无偿赠与、继承股权有关个人所得税问题汇总

原创 2017-05-16 华税

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◎ 华税律师事务所   税务争议部

编者按：个人所得税属于直接税，因此每一个纳税人都能切身感受到税负的存在。在现实中，纳税人对于哪些属于个税的征收范围、哪些不属于征收范围都比较关心。个人所得税是针对个人所得进行征税的税种，在股权无偿赠与、继承行为中，被继承人不属于纳税主体自不用说，那么赠与方、受赠方或者继承人是否需要缴纳个人所得税呢？本期华税律师将为读者予以解答。

一、个人所得税的征税范围

《中华人民共和国个人所得税法》第二条：下列各项个人所得，应纳个人所得税：

一、工资、薪金所得；

二、个体工商户的生产、经营所得；

三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；

四、劳务报酬所得；

五、稿酬所得；

六、特许权使用费所得；

七、利息、股息、红利所得；

八、财产租赁所得；

九、财产转让所得；

十、偶然所得；

十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。

由该条款可知，接受赠与的股权所得与继承的股权所得不在《个人所得税法》列举的征税范围之内。《个人所得税法》第二条第（十一）项规定了一个兜底条款，即“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，也就是说，法律授权国务院财政部门可以在上述十种应税所得之外另行规定应税项目。但从目前税法部门规章来看，除根据《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）规定，在非法定条件下个人无偿受赠房屋应当按20%计征个税以外，均没有关于受赠或者继承其他财产所得应当缴纳个人所得税的规定。需要指明的是，如果自然人是因企业奖励员工而受赠股权，那么员工受赠股权的收益应视为“工资、薪金所得”，计征个人所得税。

二、股权无偿赠与、继承中，赠与人、受赠人与继承人有无纳税义务？

对于股权无偿赠与、继承，赠与人、受赠人与继承人是否需要缴纳个人所得税，我国法律、法规尚无明文规定，但以下法律、法规中已有所涉及。

法律、法规

具体条文

（1）《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）

第三条本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（七）其他股权转移行为。

第五条个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。

第七条股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

第十一条符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；

第十二条符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；

第十三条符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

（2）《河北省地方税务局转发国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（冀地税函[2009]119号）

第四条对于继承、遗产处分、直系亲属之间无偿赠予股权的情况，对当事双方不征收个人所得税。对于其他情形的自然人股东将股权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠股权取得的受赠所得，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税，税率为20％。

（3）《广东省地方税务局关于加强股权转让所得个人所得税征收管理的通知》（粤地税函[2009]940号）

第五条加强对个人股权赠与个人所得税的征收管理规定：（一）个人将股权赠与供养关系、赡养（抚养）关系、继承关系人的，赠与方与受赠方均不征收个人所得税。供养亲属包括配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹。（二）除上述不征收个人所得税的三种情形外，个人无偿受赠股权的，以赠与合同上标明的赠与股权价格减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目，适用20%税率，计算征收个人所得税。

（一）赠与人有无纳税义务

就国家税务总局公告2014年第67号文而言，纳税人为股权转让方，也就是无偿赠与行为中的赠与人。一般而言，赠与人在股权赠与中并无所得，无需缴纳个人所得税。但是，赠与行为是否属于国家税务总局公告2014年第67号文第三条中所指的“其他股权转移行为”尚无定论。但从文义解释的的角度来看，无偿赠与股权行为中，股权经过变更登记，所有权由一方转移至另一方，属于第三条规定六种具体情形之外的“其他股权转移行为”。67号文还规定，申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。其中不具有合理性的无偿让渡股权或股份就属于税务机关核定股权转让收入的范围。什么叫做合理性的无权让渡股权？67号文第十三条规定，符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：“（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”。

也就是说，如果赠与人能够提供具有法律效力的身份证明，且身份人在上述规定的范围之内，即属于合理性的无偿让渡股权，无需缴纳个人所得税。其他情形下，若无有效证据证明无权让渡股权的合理性，那么赠与人将会被税务机关核定股权转让收入。

（二）受赠人有无纳税义务

国家税务总局公告2014年第67号文规定的纳税义务人为股权转移中的转让方，也即无偿赠与中的赠与人，因此该67号文无法成为受赠人发生纳税义务的依据。除此文件外，再无其他全国性适用的法律文件对受赠人在股权无偿转让中纳税义务予以规定。因此，如无特殊规定，受赠人不属于个人所得税纳税义务人。

但是，根据冀地税函[2009]119号文和粤地税函[2009]940号文等地方性法规的规定，如果受赠人与赠与人之间不存在具有法律效力的特殊身份关系，受赠人因无偿受赠股权取得的受赠所得，就应当按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税，税率为20％。以上文件仅属于地方性文件，仅适用于地方，并没有全国范围的适用性。

（三）继承人有无纳税义务

继承人所继承的股权，就其性质而言属于被继承人的遗产。我国遗产税虽在酝酿之中，但尚未形成具体税目。我国现行法律没有针对遗产所得予以征税的法律规定，《个人所得税法》也没有予以规定。因此，继承的股权所得收益仍是个人所得税征管中的“真空”，根据税收法定原则，自然人继承股权无需缴纳个人所得税。

小结：

根据上文的分析，可以得出：（1）赠与人在无合理性的理由无偿让渡股权时，会成为纳税义务人；（2）根据部分地方性法规的规定，受赠人仅在部分地区具有纳税义务；（3）股权继承人目前尚无需缴纳个税。个人所得税的征管关乎民生大计，税务机关在税收征管过程中要充分考虑税收法定原则与纳税人权利，在法定的范围内对个税予以征缴，切实做到保障国家税权与纳税人权利保护的平衡。纳税人也应当在发生纳税所得时及时申报纳税，做一个合法的纳税人。