案例点评
本案案情较为复杂，争议焦点较多，凸显了当前涉税争议案件中几个较为典型的、多发的争议问题。一审法院和二审法院的判决可以说较为完满地理解和适用了税法及其他有关法律法规，对于实务中争议较为突出的涉税问题提供了有益的指导，具有积极的参考意义。
（一）纳税争议的“先缴税后复议再诉讼”程序规则适用的例外
众所周知，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条为税收行政相对人就纳税争议启动法律救济程序设置了缴税的门槛和先复议再诉讼的安排。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条的规定，所谓纳税争议，主要包括征纳双方就纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点及税款征收方式等具体行政行为发生争议。上述对纳税争议范围的界定从维护国家税收安全角度出发，基本上把征纳双方所可能发生的涉税争议点囊括其中，给税收行政相对人利用法律救济程序维护自身合法权益造成了极大的困难。
但是，“先缴税后复议再诉讼”程序规则并非完全绝对化地适用于任何纳税争议情形，至少从本案中我们可以获得两点规则适用之例外的启示，一为关联行政行为连带审查，二为“先缴税后复议再诉讼”程序规则的适用主体审查。
1、“先缴税后复议再诉讼”的例外之一：关联行政行为连带司法审查
所谓关联行政行为是指同一行政机关或不同行政机关对同一行政相对人分别作出的行政行为，行政行为之间具有一定的关联性，主要表现为在后的行政行为需以在先的行政行为为依据，且从整体角度看，这些行政行为的目的具有一致性，各自具有阶段性。在税收征管领域，普遍存在着关联行政行为。如税务机关认定纳税人存在违法行为并作出补税的税务行政处理决定后，当纳税人拒不履行补税责任的，税务机关依职权向纳税人作出税收强制措施或税收强制执行决定。税务机关作出的行政强制行为与其之前作出的税务行政处理行为即构成关联行政行为，表现为税务行政处理行为是税务行政强制行为的事实依据。
从目前的司法实践来看，法院对关联行政行为享有连带司法审查的权限。《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》（法释[2009]20号）第七条规定，“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”关联行政行为的连带司法审查不仅仅适用于行政许可诉讼案件，也适用于其他行政诉讼案件。当关联行政行为从未经历过司法审查且其合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。
在本案中，乐东县农信社对《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》一并提起行政诉讼，上述具体行政行为在性质上便属于关联行政行为。因此，如对不适用“先缴税后复议再诉讼”的具体行政行为提起诉讼，法院有权对其关联行政行为一并审查，而无需受到税收征管法第八十八条的约束。
2、“先缴税后复议再诉讼”的例外之二：“先缴税后复议再诉讼”程序规则的适用主体审查
本案法院认为，《税收征收管理法》第八十八条的规定仅适用于纳税义务人、扣缴义务人、纳税担保人三类主体，而本案原告不属于上述三类主体，因此其提起行政诉讼不受本条规定之限制。本案法院巧妙地绕过了税收征收管理法第八十八条的规定，也反映出了税收征管法第八十八条与税收征管法实施细则第一百条的一个重大逻辑性缺陷。
税收征管法实施细则第一百条将纳税主体争议划入纳税争议的范围之中，要求征纳双方如就纳税主体发生争议且行政相对人需要启动救济程序的，应当受到税收征管法第八十八条的约束。但是，从条款文本上看，税收征管法第八十八条所设置的救济程序启动门槛仅仅适用于纳税人等三类主体，法院在审查原告的起诉时就必须事先对纳税主体的问题进行审查，才能判断是否需要适用本条规定来评价原告的诉权。实际上这就产生了税收行政相对人无需受到税收征管法第八十八条的约束便可就纳税主体争议向法院提起诉讼，法院也无需受到税收征管法第八十八条的约束便可就纳税主体争议启动司法审查的效果。因此，法院裁判与税收征管法实施细则第一百条的规定在法律适用效果上存在一定的冲突。
（二）城镇土地使用税的纳税义务人的确定
城镇土地使用税的纳税义务人之确定问题是本案的一个重要争议焦点，也反映出了税法和其他部门法之间的法律适用逻辑关系这一重要问题。根据我国税法的有关规定，城镇土地使用税的纳税人的确定规则系：（1）拥有土地使用权的单位或个人系纳税人；（2）土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，实际使用人为纳税人；（3）土地使用权共有的，共有各方为纳税人。可以看到，本案征纳双方在上述第（1）、（2）项规则上均发生了争议，甚至延伸出了法院审理职权的争论。
就土地使用权证颁发的这一问题，税务机关认为国土局已经作出了土地证，只是还没有履行完毕颁发手续，结合有关交易事实及各方行为应视为颁证行为已完成。税务机关的这一观点的逻辑性错误就在于对某一事实所适用的法律“张冠李戴”，认为税法能够解决一切问题，就连界定国土部门是否完成颁发土地证的行为都要由税法来确定，这种观点显然是错误的。国土部门对土地的登记管理以及土地物权的变动是由我国的物权法及土地管理法等特定的部门法所加以规定的，税法怎能越位？进而，税务机关在本案中提出的所谓法院超越审理职权的问题也就不攻自破了，法院在审理一类特定类型的案件时，不可能仅适用某一类特定的部门法，而是会根据案件事实的需要对可能关涉到的不同部门法加以适用，这不属于超越审理职权。例如在本案中，法院恰恰反而需要综合适用物权法及土地登记管理的相关规定，结合案件事实作出判断，假如不允许法院适用除税法以外的其他法律的话，则案件的审理工作将根本无法进行。
就土地实际使用人的这一问题，税务机关认为，乐东县农信社已经将涉案土地作了入账处理，并且基于涉案土地在其账目中的反映，取得了央行兑换票据等一系列收益，应视为是土地的实际使用人。税务机关的这一观点的逻辑性错误与上述错误是一致的，认为税法可以界定何为“土地的实际使用人”，即只要将土地入账并获取一定收益，就是土地的实际使用人。然而，土地使用权的具体权能是由我国物权法与土地管理法具体规定的，从宏观上看包括占有、使用、收益、处分，本案中乐东县农信社对涉案土地不具有任何使用权能，怎么能得出其是土地的实际使用人呢？
综上所述，从本案中征纳双方关于土地使用税纳税义务主体的争议焦点可以看到，税法是且仅是调整税收法律关系的法律，不是调整其他行政管理关系或民商事法律关系的法律，税法不能也无权决定其他行政管理法律关系或民商事法律关系的内容及样态，应当对其他法律关系予以尊重和认可。
小结
纳税争议的“先缴税后复议再诉讼”的程序规则并不具有绝对化的适用效力，存在适用的例外，法院的关联行政行为连带司法审查制度和对纳税主体的审查在一定条件下可以突破上述规则。税法应当对其他部门法所规范的各类法律关系予以尊重和认可，税务机关在税收执法过程中切忌唯税法是从，对有关涉税经济事实应准确理解、把握和适用具体的有关部门法规定。
来源：华税律师事务所
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