商业合同签订中，如何规划“纳税义务发生时间”？

2017-07-10 华税

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◎ 华税律师事务所   税务咨询筹划部 /作者

编者按：纳税义务发生时间是指税法规定的纳税人应当承担纳税义务的起始时间。规定纳税义务发生时间，一是为了明确纳税人承担纳税义务的具体日期；二是有利于税务机关实施税务管理，合理规定申报期限和纳税期限，监督纳税人依法履行纳税义务，保证国家财政收入。本期华税为您解读在商业合同确定过程中，哪些因素会影响纳税义务义务发生时间，并给出建议。

合同作为市场经济中交易双方权利义务关系确定的主要载体，相关条款影响或直接决定纳税义务发生时间。合同涉及纳税义务发生时间的条款的拟定应秉持两个基本原则，一是防范潜在法律风险；二是合法推迟纳税义务的产生，从而获得资金的时间价值。

一、用好“权责发生制”

税法意义上的“收入”确认一般采取权责发生制，因此，交易双方的“约定”非常重要，甚至决定纳税义务发生时间。比如，根据《企业所得税法》的规定：

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现；

因此，对于纳税义务人而言，可以通过推迟“应付”时间，从而实现推迟纳税义务发生时间的作用。

二、规划“结算模式”

以资源税为例，纳税人销售应税产品，不同的结算方式带来的纳税义务发生时间不同：

1.纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天；

2.纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天；

3.纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

企业所得税法也有类似的规定：

1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；

2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；

三、“先开票”情形

营改增后，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条：

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

根据上述规定，先开票的，当天即为纳税义务发生时间，实际中，存在开具发票后合同无效、终止等情形，该种情形下，如何处理税款，立法和实践中都存在诸多争议，实际判例中，也有受票方以发票作为证据主张已经付款并获得法院支持的案例。

四、“个人股权转让”的特别风险

近年来，股权转让交易频繁，同时也是税务征管和稽查的重点事项。2014年国家税务总局颁发《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号），对个人股权转让纳税义务发生时间予以了较为“苛刻”的规定：

第二十条 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（二）股权转让协议已签订生效的；

（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

特别是，上述六种情形之第（二）种，股权转让协议已经签订生效的，扣缴义务人、纳税人就应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税，需要引起股权转让个人的充分关注。华税提示，应防范在未取得转让价款的情形下，即面临纳税申报的局面。可以通过对协议生效设定前置条件，改变法律意义上合同的生效日期，从而推迟纳税义务发生时间。

五、恪守法律底线

从税法上看，纳税义务时间一旦确定，就应该按照税收法律、法规规定的纳税期限履行纳税申报义务，否则就属于“应申报未申报”，将面临承担相应的法律责任的后果，主要包括滞纳金和行政处罚的风险。

税收征管法第三十二条：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

税收征管法第六十二条：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

总结

按照税法规定依法纳税是每个纳税人的法定义务，绝大多数情形下，纳税义务发生时间是由具体的商业交易等法律事实本身决定的。因此，对于上述规定和分析，不能进行狭隘的理解，上述分析应结合特定的交易和具体的情形，才会有具体的意义。华税建议，在诸如并购重组、重大资产买卖、重大商业交易合同的签署中，因为涉税事项往往是交易中最为重要的影响事项之一，应充分关注包括“纳税义务发生时间”等涉税条款的拟定，以防范法律风险，合法推迟纳税义务时间的产生。