程序是看得见的正义。围绕一个税务行政处罚决定的程序问题，涉事企业将作出该决定的税务机关告上了法庭，一审法院判税务机关败诉，二审法院判税务机关胜诉，败胜之间，税务稽查文书送达程序的重要性凸显出来，如何避免踩雷值得深思。
现实中，税务稽查执法，检查、审理和定性往往经得住检验，执法程序却容易被忽视，引发行政复议或诉讼。河北省A县国税局便遇到了这样的麻烦，其间得失值得分析总结。
1 争议起自文书送达
4年前，A县国税局稽查局经查认定B公司存在偷税行为，依法责令其限期补缴税款，并对其处所偷税款0.5倍的罚款。B公司不服，但因未补缴税款，不能对税务处理决定申请行政复议，于是仅就税务行政处罚决定提起复议申请。
复议机关经过审查维持了原处罚决定，B公司随后提起行政诉讼。诉讼中，B公司提出了新理由：税务机关公告送达文书程序违法，请求法院撤销税务机关作出的有关行政处罚决定。
根据行政处罚法规定，税务机关在作出较大数额罚款时，应先下达处罚事项告知书，告知纳税人处罚的事实、理由、依据及申请听证的权利，纳税人须在规定期限内决定是否行使相应权利。A县国税局稽查局据此制作了《税务行政处罚事项告知书》并于2014年2月20日到B公司登记住所地送交，但那里已经关门无人，税务人员跑了多次都没能送达。之后，税务人员几次电话联系B公司的法定代表人和经理，均遭拒绝。这意味着告知书无法通过直接和留置的方式送达。同年3月3日，税务人员向B公司邮寄上述告知书。8天后，因原址查无此人，告知书邮件被退回。同年3月12日，税务人员在B公司登记住所地和A县国税局办税服务厅公示栏张贴《税务行政处罚事项告知书》，以公告方式送达。同年3月17日，B公司提交书面申请要求听证，但7天后撤回申请，有关信息税收征管信息系统中有记录。同年4月2日，A县国税局稽查局对B公司作出行政处罚决定，于同年4月18日开始送达。在无法直接送达、留置送达和邮寄送达的情况下，该局于同年5月5日以公告形式送达。
B公司诉称，A县国税局稽查局在2014年3月12日通过公告方式送达《税务行政处罚事项告知书》，在4月2日即作出税务行政处罚决定，当时公告尚不满法律规定的30日，故有关处罚决定程序违法。
2 文书送达的法律规定
税务文书是税收执法活动的有效载体，文书送达是税务机关履行执法程序的重要环节。税收征管法实施细则专门规定了税务文书送达的五种方式及适用顺序，并明确了每种送达方式的适用条件及法律效果。
首先应采用直接送达。税收征管法实施细则第一百零一条规定：“税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。”受送达人或法定签收人拒绝签收税务文书的，可以留置送达。该细则第一百零三条规定：“送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。”如果直接送达和留置送达不能实现，可以委托送达或邮寄送达。该细则第一百零四条规定：“直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。”该细则第一百零五条还明确了送达的日期，即“直接或者委托送达税务文书的，以签收人或者见证人在送达回证上的签收或者注明的收件日期为送达日期；邮寄送达的，以挂号函件回执上注明的收件日期为送达日期，并视为已经送达。”如果以上方式都无法送达，可以采取公告送达。该细则第一百零六条规定：“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。”
实践中，多数公告送达是税务机关在其他送达方式无法送达情况下的选择。但由于公告送达是拟制送达，并不实际将税务文书交付受送达人，文书信息是否能有效传递给受送达人并不确定，只是法律规定其与直接送达具有同等效力，容易引起纠纷，所以公告送达必须慎用。在采用公告送达时，除了要穷尽其他送达方式外，还要按照法律规定的形式和期限进行。因税收征管法实施细则并未对公告送达的形式作明确规定，实践中，税务文书的公告送达参照民事诉讼法有关规定执行。以2015年2月4日为界，此前，参照最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第八十八条规定，即“公告送达，可以在法院的公告栏、受送达人原住所地张贴公告，也可以在报纸上刊登公告；对公告送达方式有特殊要求的，应按要求的方式进行公告。公告期满，即视为送达”。此外，参照最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第一百零八条规定，即“公告送达可以在法院的公告栏和受送达人住所地张贴公告，也可以在报纸、信息网络等媒体上刊登公告，发出公告日期以最后张贴或者刊登的日期为准。对公告送达方式有特殊要求的，应当按要求的方式进行。公告期满，即视为送达。人民法院在受送达人住所地张贴公告的，应当采取拍照、录像等方式记录张贴过程”。
本案中，征纳双方对公告送达的形式并无争议，争议的焦点在于，《税务行政处罚事项告知书》公告尚未满30日，税务机关即作出行政处罚决定，但在公告满30日之后才开始送达，是否构成程序违法。
3 程序违法的法律后果
行政诉讼法第六条规定：“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。”其中的合法，包括实体合法和程序合法。程序违法，指行政主体实施行政行为时违反了法律、法规规定应遵循的步骤、顺序、形式和时限。
行政诉讼法第七十条规定，违反法定程序的行政行为，人民法院除判决撤销或者部分撤销外，还可以判决重新作出。对此，其他法律也有相应规定，如行政处罚法第三条规定：“没有法定的依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。”有关规定强化了“正当程序”理念，有助于纠正“重实体轻程序”的执法习惯。
但如果只是程序轻微违法，行政机关按规定程序重新作出行政行为，对行政相对人的权利并不产生实际影响，从行政成本考虑，则不宜撤销该类行政行为。因此，2014年修改的行政诉讼法维持了“违反法定程序属于撤销情形”的原则性规定，但也给出了一个例外——规定程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的，确认违法但不撤销行政行为。
长期以来，税收执法中普遍存在重实体、轻程序现象，不少税收执法人员认为，只要把事实查清楚了，程序上有些违法无关大碍。于是，当税收争议上升到复议、诉讼阶段，常会出现一种现象：遇到实体问题，税务机关通常都能从容应对；遇到程序问题，税务机关往往会处于被动地位，甚至会因此被撤销行政行为。
程序的价值在于保障权利的实现，程序违法是否侵犯了相对人的权利，很多时候争议双方难以达成共识，须由裁判者裁量。出于对行政执法权扩张本性的控制，司法机关常常以程序违法判行政机关败诉。所以，尽管修改后的行政诉讼法对程序轻微违法的法律后果有所调整，但执法机关仍不能掉以轻心。
4 本案是否构成程序违法
本案中，一审法院认定“公司申请听证无证据予以证实，在公告期内作出行政处罚决定属程序违法”，以程序违法判决税务机关败诉。二审法院则认可了B公司在处罚事项告知书公告期间曾申请听证后又撤回这一事实，认定税务机关作出的处罚决定程序合法，判决税务机关胜诉，指出一审判决认定事实不清，适用法律错误。
单从法律规定来看，税收文书公告30日即视为送达，即使能证明相对人公告期满前已知晓文书的内容也不能除外，故二审法院虽然认可了B公司在公告期满前已知晓公告内容并曾申请听证的事实，但对B公司申请听证是否可视为文书已送达并未作出认定，也未仅据此作出裁判。但从最终判决结果来看，这一因素对法官产生了重要影响。其裁判的主要理由是，有关处罚事项告知书在公告满30日后视为送达，税务机关远超过这个期限才开始公告送达处罚决定，其间，B公司没有再提出听证申请或申辩，故有关处罚决定程序合法。
由此我们可以这样理解，本案中，尽管税务机关在处罚事项告知书公告尚未满30日时作出了行政处罚决定，但该处罚决定没有送达，尚属内部意见，并非生效的外部行政行为。该处罚决定开始送达时，处罚事项告知书公告已满30日，故有关处罚决定虽然程序上有瑕疵，但并不构成违法。
（作者：河北省国税局政策法规处副处长、公职律师）
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