案例：成品油“变名销售”构成虚开增值税专用发票罪

原创 2018-04-03 税务争议

关于我们

对涉税法律服务市场的专注与精耕，是明税区别于其他综合型律师事务所和专业所的最重要特色之一。提供最优化的税务方案是明税的专业追求。

编者按：为逃避缴纳成品油消费税，石化行业存在普遍的“变名销售”行为。但对变名销售行为是否构成《刑法》第205条规定的“虚开增值税专用发票犯罪”，实务及理论界一直存在争议。尽管如下判例中，公诉机关及法院均认定纳税人的变名销售行为构成虚开增值税专用发票犯罪，但笔者对此持不同意见。

案件基本事实

刘某2012年2月21日在六安市经济技术开发区成立了六安鑫鑫石油化工产品销售有限公司（以下简称“鑫鑫公司”，于2013年3月注销），2013年1月24日在六安市经济技术开发区注册成立了六安铂锦石油化工产品销售公司（以下简称“铂锦公司”）。鑫鑫公司、铂锦公司与江浦公司“合作”，由江浦公司联系销售甲基叔丁基醚、混合芳茎、二甲苯、碳五、碳九等化工产品的供货企业，供货企业再与鑫鑫公司、铂锦公司签订购货合同，而后江浦公司提供购货资金给鑫鑫公司、铂锦公司，通过鑫鑫公司、铂锦公司将购货资金支付给供货企业，供货企业收到货款后由江浦公司安排运输工具到供货企业提货或由供货企业直接将货物运输到江浦公司指定的地点。交易完成后，供货企业为鑫鑫公司、铂锦公司开具货款一致的增值税专用发票，鑫鑫公司、铂锦公司收到发票后再按每吨50元至70元不等的标准加价后，为江浦公司开具货物名称为汽油及柴油的增值税专用发票。相关的业务流程如下：

争议焦点及各方观点简列

争议焦点

“变名销售”行为是否构成虚开增值税专用发票。

公诉机关

由于用甲基叔丁基醚、混合芳烃、二甲苯、碳五、碳九等化工产品生产汽油、柴油应缴生产环节消费税，而被告人刘某采取将甲基叔丁基醚等化工产品转换成汽、柴油的方式为他人虚开增值税专用发票，从而隐瞒了生产环节，致使国家消费税损失324,052,525.29元，虚开的税款数额巨大，并给国家利益造成巨大损失，情节特别严重，其行为触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定，应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。

纳税人及其辩护律师

刘某公司所开具的增值税专用发票都有真实交易；

国家产品目录和税收征收产品目录都没有规定汽油的名称为93#（III）、93#（IV），没有证据证明刘某公司开具的名称为93#（III），93#（IV）的增值税专用发票就是汽油增值税专用发票；

刘某不是消费税的纳税主体，刘某的开票行为不会造成国家消费税损失，其行为不具有实质上的社会危害性；

国家税务总局《消费税有关政策的公告》规定对将外购的非应税产品采取变名方式对外销售的行为开征消费税。国家对该行为征税意味着刘某的变票行为不构成刑事犯罪，刘某变票行为属于行政违法行为。

法院

刘某为江浦公司、有晖公司开具的增值税专用发票无真实的货物交易背景，其行为不仅具有行政违法性，且具有刑事违法性，构成虚开增值税专用发票罪。

鑫鑫公司、铂锦公司与江浦公司之间无真实的货物交易关系。鑫鑫公司、铂锦公司虽与供货企业签订了购货合同，但实际是江浦公司直接联系供货企业，购货资金由江浦公司提供，货物由供货企业送货至江浦公司指定的油库，或由江浦公司自提，从未经过鑫鑫公司、铂锦公司。此外，按变票货物的吨数、依照每吨50元至70元相对固定的收费标准获取回报，这种回报的获取方式不是货物交易获取利润的方式；

虚开增值税专用发票的行为不仅使国家发票管理体制和税收征管体制遭受侵害，而且造成国家税款的巨额损失，其行为具有社会危害性。刘某虚开汽油、柴油等消费税应税产品增值税专用发票，造成应税消费品的汽柴油未征消费税324,052,525.29元；

国家税务总局（2012）47号文是税收政策方面的规定，不具有限制刑法效力的意义

明税简评

从犯罪构成的角度综合评价行为人的客观行为、危害结果、主观目的等，我们认为判决刘某构成《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪有欠妥当，刘某的罪行更贴近于《刑法》第201条规定的逃避缴纳税款罪，主要理由如下：

1、 刘某公司开具增值税专用发票是以真实交易为基础的

本案中刘某和上游供货企业已经签订了购销合同且如实支付货款，而与下游企业江浦公司也是签订了购货合同，江浦公司也如实支付货款，虽然货物是由供货企业根据指令直接交由江浦公司，但这属于正常的商业安排，实践中很常见，不能因此认定存在虚开。

而且，不管是刘某的公司购进货物还是销售货物都是如实按照货物价格开具增值税专用发票，三方主体也都如实申报缴纳增值税，所以刘某并不存在在没有任何交易的情况下虚开增值税专用发票和接受虚开的增值税专用发票的行为。

2、 刘某公司开具增值税专用发票的行为未造成少缴增值税的后果

刑法以保护法益为目的，只有严重侵犯法益的行为才构成犯罪。《刑法》将虚开增值税专用发票罪单列，所要保护的法益很明显是增值税税款。如果行为人的行为未造成少缴增值税的后果，不应判定构成犯虚开增值税专用发票罪。

本案每一个环节都是按照货物的实际价款开具了增值税专用发票，并如实申报缴纳和抵扣进项增值税，并没有因此造成少缴和不缴增值税的后果，没有侵犯《刑法》第205条有关虚开增值税专用发票罪所保护的法益，不应判定构成虚开增值税专用发票罪。

3、 刘某主观上没有偷逃增值税的主观故意

在上述案例中，刘某及其公司主观上不存在骗抵国家增值税税款的目的，实质上也未造成少缴增值税的结果，不符合虚开增值税发票犯罪主观方面的认定要求。刘某及其公司与江浦公司“合作”的目的，是通过偷逃消费税牟取非法利益。

本文来源于明税律师。