税法适用有唯一解么？
——以“房屋、建筑物”的税法概念为例
文/ 韦国庆
题注：缪哲曾赞刀尔登的文字，首称“名词有确义”。在法律领域，税法概念的混乱当为反衬。今以企业所得税中“房屋、建筑物”为例释疑，说明不同情境下面向税法适用争议的多元解释方法，企业依文义审慎适用即应无过，立法则当考虑政策目标方达理想。
一、问题：含混的税法概念
2018年5月，与美国税改相似，我国也出台了一项鼓励资本性支出的临时性措施，即企业新购进的500万元以下设备、器具可一次性在企业所得税作税前扣除。三个月后，国家税务总局[2018]46号公告给出了一个极简风的解释，即所谓设备、器具“是指除房屋、建筑物以外的固定资产”。于是，我们可以用公式来表示：
X=A-B
其中，
X=设备、器具
A=固定资产
B=房屋、建筑物
假如不考虑固定资产（A）的那点问题，设备、器具（X）就取决于房屋、建筑物（B）为何了。到这里，答案似乎不言自明了。然而，从制度想像操作，从操作想像制度，的确不是一回事。但举几例：
1） 内部道路；
2） 一座拱门；
3） 某大型设备的安全护栏；
4） 某生产用储气柜；
5） 某工业中间品收集槽。
先查《企业所得税法实施条例》第57条，固定资产的定义是：“企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。“再查条例第60条：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；……”我们检索税法数据库，不仅是法和条例，在现行企业所得税规章及规范性文件层面也都没有给出“房屋、建筑物”的定义。
这并不奇怪，因为税法不可能、也没有必要对所有的概念都重新下定义。
二、文义：清晰的术语标准
遵循法律适用的基本原理，我们从解释“房屋、建筑物”的字面含义开始，再将其放在整个法律体系中作一番考察。
1）“房屋”的具体细目在《固定资产分类与代码》（GB/T14885-2010）。在其6个门类中，第1类即为“土地、房屋及构筑物”，其中有“1020000房屋”，其下有具体列举。
遗憾的是，《固定资产分类与代码》只有列举，并无分类的定义。在众多概念的边缘地带，仍无法提供判断的标准。比如，该标准全文未提及“建筑物”，我们便无法单据此标准确定所得税法上的“建筑物”与标准里的“房屋”、“构筑物”是何关系。
2）“建筑物”究竟是何含义？作为建筑领域的术语，我们应寻找行业术语的标准。在住建部批准的国标《民用建筑设计术语标准》（GB/T 50504-2009）中，“建筑物”有明确的界定，即：2．1．4 建筑物 building：用建筑材料构筑的空间和实体，供人们居住和进行各种活动的场所。
值得注意的是，与此相并列，《民用建筑设计术语标准》中有对应上述《固定资产分类与代码》“构筑物”的定义。2．1．5 构筑物 construction：为某种使用目的而建造的、人们一般不直接在其内部进行生产和生活活动的工程实体或附属建筑设施。如有足够的好奇心，将不难发现，从《物权法》、《房屋登记条例》到建筑行业内专业标准，如国标《房屋建筑与装饰工程工程量计算规范》（GB 50854-2013）、《房屋建筑制图统一标准》（GB／T 50001-2017）等，建筑物和构筑物都是并列的概念，房屋则从属于建筑物，属于其中的“房屋建筑物”。
分析至此，综合上述国标体系，我们可得到一个解：企业所得税里的“房屋、建筑物”理解为房屋和其他建筑物，且不包括构筑物，方与国家标准术语完全相符。即“一个除外、两个其中”：
——一个除外：将属于1030000构筑物的排除在外，因为构筑物不属于建筑物（更不属于1020000房屋）；
——两个其中：将房屋附属设施和其他建筑物的纳入其内，因为1029000房屋附属设施有列举（如门、岗楼、门禁系统、围墙、采暖、供水、停车设施等），而其他建筑物亦属于“建筑物”。
与某省局所得税专家Y兄讨论此事，他的观点很清晰：按照国家标准来执行。从法律解释的角度，这是视税法为法律体系整体的一部分，相应的，对税法缺乏明确界定的概念，引用其他法律部门更具体、更清晰的界定来解释。当如此解释已足够清晰的时候，不再寻求其他维度（比如目的方法）的解释。从税法理论上讲，这属于税法与他法“有限统一说”之应用，并适用了“文义清晰解释止”的解释方法。
——在纳税人的角度，我赞同Y兄的观点。这是本文想表达的一个观念，即纳税人在合理的商业安排下（或不以税收为主要意图时），原则上也应遵循“文义清晰解释止”的解释方法。在税法没有具体解释的模糊地带，引用相关专业领域的法律法规，特别是相应的国家标准，得出适用税法的合理推论，应当认为已达到遵从税法的法治标准。
——在税务机关的角度也是如此。正如最高人民法院在总结典型十大行政案例中“德发”案的意义时指出，“行政权的行使应当严格限定在法律明确规定的范围内，在法律没有规定的情况下，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。”比如，税法没有对“构筑物”的折旧年限作出限制，则不应认为简单化想像其等同于“建筑物”。而该典型案例的判决书里同样强调，“在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”这个“首先”，要点在判断的顺位，如在“首先”的解释结果中，已可判断纳税人对税法的遵从，则大可不必再寻求其他解释。
当然，上述属企业守法和税务执法的角度，税收立法者不应止步于此。
三、比较：各异的税种规则
现代复合税制下，前述问题并不仅存在于所得税。
作为消费的聚集载体，“房屋、建筑物”会涉及建造、转让的增值税、契税；作为利得的特殊形式，会涉及转让的土地增值税；作为财产的主要载体，“房屋、建筑物”会涉及房产税（间接涉土地使用税）。那么，各税种中与之相关的概念、规则，能否对企业所得税有所借鉴？值得一探究竟。
1）先看增值税。关于销售不动产，财税[2016]36号文规定“销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。”并具体解释：
——建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。
——构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。
类似的，在建筑服务中，36号文规定“建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。”
显而易见，增值税规则里，建筑物是与构筑物并行的概念，都隶属于“建造物”及“不动产”，基本概念及划分方法与相关国标完全相符。
2）接着看契税。财税〔2007〕162号规定，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。财税[2004]126号规定，对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同）所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税。……承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。
契税概念划分与国标相一致。原因可能是契税的规则涉及千家万户，又与不动产管理相连，规范可以减少很多矛盾。
3）继续看土地增值税。条例第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。财法字[1995]第6号解释，条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。
土增的实操争执极多，从最基本的定义就可看出不规范的原因，具体不议。
国税发[2006]187号对装修的成本归集作了明确：房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。装修作为达成房屋设计用途的必备环节，资产归类没问题，187号文涉及的是成本归类问题。
4）最后看房产税。财税地字[1987]3号规定，“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。具体规定：
——独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。
——房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。（国税发[2005]173号进一步明确，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值）。
有意思的是，《固定资产分类与代码》中归为“房屋”类的附属设施，如围墙不在房产税的“房屋”里。当然，可归为“构筑物”类的，这1987年的文件里，却解释成“建筑物”之一部。
5）小结。我国各税涉不动产的概念规范有两种模式：一种与标准术语相一致，如增值税、契税；另一种与标准术语有偏差，如土地增值税、房产税，也包括本文主要讨论的企业所得税。基于此，可判定我国企业所得税法里的“房屋、建筑物”，无法简单用其他税种的相关概念来印证解释。
有所启发的是，如此差异的各税概念规则，正说明了我国30余年来的税制现代化演进过程。而企业所得税尽管立法于12年前，但部分概念规则仍沿袭以往，并不知不觉在2008年后《企业所得税法》的体系下获得新生。
本文猜测，它来自于1990年代初税收立法者尚不成熟的认识。一个证据是1992年颁布的《企业会计准则》第三十条：固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来物质形态的资产，包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。另一个证据是老内资企业所得税条例和外资企业所得税法，细节不赘。
再回顾现《企业所得税法实施条例》的定义：企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
是不是非常相似？
四、政策：原初的立法意图
暂且忽略法规概念不精确的现象，我们聚焦于税法引用“房屋、建筑物”的政策。其原初意图无非有二：
1） 例举解释“固定资产”的法律概念；
2） 分类规定“固定资产”的最短折旧期限（其后又加上鼓励投资的限定）。
从第一个意图来说，前面已经从“主体、用途、时间、种属”等四个特征给出定义（这个定义本身也有问题，但与本文讨论主题无关了），其后的例举解释主要是说明之意，精确当然更好，不精确亦无关大碍。真正重要的是第二个意图，即规定不同固定资产的最短折旧期限，这“房屋、建筑物”代表的是这一种类的固定资产。
无论是会计准则还是税法规则，资产折旧期限都带有粗略估计的成份，而税法还同时兼有征管便利的考量，从而形成如今极为简略的5类规制法，分别为3、4、5、10、20年。这些折旧年限即所谓类寿命（class lives），与资产的实际使用寿命没有关联。比如，“房屋、建筑物”仅仅是20年寿命么？当然不一定。但既然没有规制不行，那规则就来得简单点吧！这是征管便利的价值。
就这里的问题来说，如果与房屋紧密相联的设施，当然采房屋的类寿命较合理，而与大型设备、生产线相配套的设施，包括一些可能归为构筑物的项目，采相应设备的类寿命更妥。从这个意义上讲，立法者如解释企业所得税法上的“房屋、建筑物”，最合理的应当是基于原初立法意图。值得强调的是，如此推理只应作规则生产者的参照。
当然，如果考虑鼓励资本性支出的税收政策意图，有不鼓励房地产投资的倾向，但更主要是简化政策判断的考虑。如在规则文义之内，仍动辄则咎，还会是鼓励投资的政策目的吗？故，不会要求纳税人寻遍规则，还要再对政策适用作自我限缩。
从本质上讲，人们敬畏法律，是因其代表正义和秩序，而非超乎常理的严厉或蛮横。如纳税人基于合理的理解，仍与税务机关意见不一致，则，判断该行为欠缺“有责性”的要件，至少不应承担税法不确定产生的不利责任，如税款滞纳金/利息和税务处罚。如果有兴趣继续探讨不加滞纳金和处罚的实际规则适用，可以参考本人以往的文章。
五、余声：解释的合理边界
回顾此文，始于企业所得税法的基本概念，却也写出洋洋洒洒数千言。本文反复讨论的税法解释多元多解，实际就三个问题：
1）无论纳税人还是一线执法者，面临随时出现的不确定性问题，基于“有限统一说”的理念，寻求整个法律体系的统一适用，并依“文义清晰解释止”的原则，便可无过。因为，在纳税义务不确定的模糊地带，纳税人断无如此适用税法的义务，这超出一个正常审慎的纳税人应负之责。
2）对于税法规则的提供者，包括有权制定税收规范性文件的各机关，以及税收政策管理部门与案件研究决策机构，事实上承担着不同程度“立、改、废、释”任务，在个案和本职的范围内，综合运用法律解释方法，提供既限于税法文义、又体现政策意图的优质税法规则产品，亦为不可推却的责任。这时，可能与纳税人合理的理解仍不一致。但某种意义上，两者都不能称为错。
3）税法处理与私法及其他法律的关系，是一个经久不息的话题。本文所展示的税法概念与国标术语的不协调，也可纳入这个框架进行讨论。厦大法学院李刚教授就此有过专论，本文同意其观点，“统一说”、“独立说”皆无法解释这些问题，“有限统一说”与“目的统一说”的糅合，正是本文所采纳的法律工具，然具体适用则非一元，应视情境具体探讨适用。
