会计准则内在逻辑介绍
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控制模型与风险报酬模型（二）
前述资产定义和对另一主体的控制定义中所讨论的控制模型和风险报酬模型，实质上体现了两种模型对会计确认理论的影响。与之相对应，在终止确认理论中，也体现了控制模型和风险报酬模型的影响。在现行会计准则中，并未阐述终止确认的基本理论框架，导致在收入确认（本质上属于资产终止确认产生的结果）、金融工具转移等具体准则中，所采用的终止确认标准和方法不一，导致会计准则的内在不一致。针对这一现状，国际会计准则理事会在2013年7月发布的《对<财务报告概念框架>的复核》（讨论稿）中，讨论了终止确认的基本理论框架。
1.终止确认的基本理论
终止确认的结果体现在三个方面：一是主体不再确认原已确认的资产或负债；二是一项导致终止确认的交易，可能导致主体重新确认其他资产和负债；三是终止确认原已确认的资产或负债、确认新的资产或负债可能产生损益。
从会计处理的目标来看，对于一项导致终止确认的交易，应同时如实反映两项内容：一是交易后剩余的资源和义务；二是因交易所导致的资源和义务所发生的变动。如果主体一次性把一项资产或一项负债全部处置，则实现上述双目标就简单直观。在这种情况下，终止确认如实反映了两个事实：一是主体不再拥有与该项目相关的权利和义务；二是一项交易或其他事项的发生，消除了先前存在的所有权利或者义务。类似地，如果主体按比例处置了一项资产的一部分（例如30%），那么终止确认30%的资产，则如实反映了主体仍然保留70%的资产，而处置的部分仅为30%。
但是，如果主体所保留的资产或负债与所保留的风险或报酬不成比例，要实现上述双目标就格外复杂。在这种情况下，终止确认有两种方法可供选择：
控制模型。在控制模型下，终止确认就是确认的简单镜像，当一项资产或负债不再满足确认标准时（或者不复存在时，或者不再是主体的资产或负债时）即应终止确认。这种观点意味着，资产的终止确认标准主要关注主体是否对资产存在着控制（而非法定所有权，也非风险和报酬），负债的终止确认标准主要关注主体是否仍然承担义务。
风险报酬模型。在风险报酬模型下，在主体处置资产（或负债）其他组成部分时，即使保留的资产（或负债）不再满足交易发生日单独购买一项资产（或发生一项负债）的确认标准，只要主体承担了一项资产或负债的绝大部分风险和报酬，主体就不应终止确认该资产或负债。按照这种观点，在某些情况下，主体是否确认一项资产或负债，主要取决于主体先前是否确认了一项资产或负债。正是因为如此，也有人把风险报酬模型贴上“历史事件法”或“粘性法”的标签。
支持控制模型的观点认为，它对可识别的权利或义务采用相同的方法处理，而不管它们是否曾经被确认。这样做，可以使财务报表所反映的主体经济资源和义务更具有中立性，从而更能如实反映。它也可以通过增强可比性而提高财务报表质量。此外，与风险和报酬模型不同，它避免了确定主体是否转移了足够的风险和报酬，从而可以终止确认该资产或负债。
支持风险和报酬模型的观点认为，在下列情况下，终止确认可能无法如实反映环境的变化：
（1）所确认的资产或负债显著减少的同时，主体所承担的义务并未显著减少，例如，当主体转移了一项应收款项，同时又为购买方因该资产产生的全部或大部分未来收款信用损失进行担保。
【案例1】A主体把所控制的一项账面价值和公允价值均为1 000CU的应收账款，以1 050CU出售给B银行。对于B银行遭受的超过140CU的任何损失，A主体提供担保、该担保的公允价值为50CU。
采用控制模型进行会计处理。根据控制模型，A主体应首先评估B银行是否是代表A主体持有应收账款的代理人。如果B银行是该应收账款的代理持有人，A主体应继续确认该应收账款，并按1 000CU进行计量。同时，A主体还应确认1 050CU现金和1 050CU存款性负债。如果A主体认为B银行是作为当事人持有该应收账款，A主体则应终止确认应收账款，同时确认1 050CU现金和50CU担保负债：
采用风险报酬模型进行会计处理。根据风险报酬模型，假定A主体保留了足够的风险和报酬，则不应终止确认。A主体应继续确认该应收账款并按1 000CU进行计量。同时，A主体还应确认1 050CU现金和1 050CU存款性负债。继续以1 000CU计量该应收账款，反映了A主体依然承受因该应收账款产生的信用风险这一事实。但是，该交易发生后，A主体不再承担小于140CU的损失．因而消除了此类风险。所以，继续以1 000CU计量该应收账款，并没有反映风险降低这一事实。
辨析。在某些情况下，尽管主体承担的风险度没有太大的变化，但终止确认后财务状况表所保留的金额却很小。本例中，终止确认意味着，尽管A主体仍然承担应收账款产生的大部分信用风险，但A主体已不再确认原账面价值为1 000CU的应收账款。在这种情况下，A主体必须通过恰当的列报和披露传递这样的信息：尽管担保以50CU计量，但A主体仍然承担着该应收账款产生的大部分信用风险。
担保属于衍生工具，相较于贷款这种现金工具，杠杆要高得多，主体承受的集中风险更大。一个解决方法是改革所有衍生工具的会计处理方法，更加直接地揭示所存在的额外杠杆。例如，本例中，对于此类担保的发行方，可以列报1 000CU的应收账款和1 050CU的存款性负债，而不仅仅列报50CU的担保负债。如果把上述处理方法应用至所有担保人而非仅仅应用至转移方，就会消除本例继续确认存在的压力。但是，不清楚按上述方法报告的应收账款是否符合资产的定义。
（2）通过看跌期权、看涨期权或租赁等远期合同，转移一项可能或必须返还卖方的资产所产生的收入或利得。
【案例2】C主体控制的一项零息债券，账面价值为800CU（系摊余成本，实际利率为5%），公允价值为1 000CU（反映4%的市场利率）。C主体将该债券售予D银行，取得现金1 000CU，合同同时规定．12个月后再以1 045CU购回该债券（45CU的差额，反映当日以该类债券作担保的贷款市场利率）。假定C主体回购债券承诺的公允价值为零。
采用控制模型进行会计处理。根据控制模型，C主体应首先评估D银行是否为债券的代理持有人，如果C主体经评估后认为D银行系代理人，则C主体保留了对债券的控制，不应终止确认。会计处理是：继续确认该债券并在购回之前和之后均以800CU进行计量（并按5%计提债券的应计利息）；确认1 000CU现金；确认1 000CU存款性负债（12个月后支付，利率为4.5%）。
如果C主体评估后认为，D银行不属于代理人，则C主体应终止确认债券，同时确认1 000CU现金、0CU回购负债和200CU利得，回购债券时，C主体应确认回购的债券并以1 045CU计量，同时终止确认回购负债。
在D银行不属于代理人的情况下，按控制模型进行会计处理所报告的资产和负债，与假定C主体存在的一项12个月独立远期合同所报告的资产和负债类似。
按风险报酬模型进行会计处理。根据风险报酬模型，假定C主体保留了足够的风险和报酬，则不应终止确认该债券。C主体的会计处理方法，与D银行作为债券代理持有人的会计处理方法相同。
颇具说服力的是，当C主体认为D银行不属于债券的代理持有人时，与控制模型相比，按风险报酬模型进行会计处理更为清晰地反映了这样的事实：除了收到1 000CU现金且一年后连本加利予以偿付外，该交易对C主体现金流量的金额、时间和不确定性，实质上都没有任何影响了。
辨析。在某些情况下，如果把收到的现金作为融资交易处理，则终止确认时而产生的利得或损失就不会出现。在本例中，C主体在终止确认债券时确认了利得，且以高于初始成本的金额对重新购回的这一债券进行后续计量。
针对本例，人们的疑虑在于：如果主体持续持有一项资产（或负债）不会产生损益，但发生了售后回购时却要确认利得（或损失）。当一项资产或负债的计量基础不同于向其他主体转移的价格时，就会发生上述情况。一种解决方法是：所有的资产和负债均按公允价值（或公允价值减销售成本）计量。但是，理事会的初步观点是，无论何种情况均按公允价值计量所有资产和负债，并不能向财务报表的使用者提供最为相关的信息。
2.完全终止确认和部分终止确认
上面的讨论主要考虑的是：如果一项交易发生后，仅消除了一项资产（或一项负债）的部分而非全部的权利和义务时，是否要终止确认一项资产（或一项负债）的问题。如果的确需要终止确认，一个相关的问题又随即产生，对保留的那部分权利和义务如何进行会计处理？可供考虑的方法有以下两种。
（1）完全终止确认法：将一项资产（或负债）的整体终止确认，同时把保留的组成部分重新确认为一项新资产（或新负债）。如果所保留部分的账面价值不等于其原账面价值，则该部分就会产生利得或损失。
（2）部分终止确认法：继续确认所保留的组成部分，同时终止确认不予保留的组成部分，所保留的部分不会产生利得，也不会产生损失（除非发生减值）。
3.理事会对终止确认概念的初步结论
终止确认的标准必须使主体的权利和义务及其变动得到最好的反映和描述，在绝大多数情况下，当一项资产或负债不再满足确认标准时（或者不再存在，或者不再是主体的一项资产或负债），终止确认即可实现上述目标。但是，当主体保留了一项资产或一项负债的一部分时，在制定或者修订具体准则时，理事会就必须确定怎样才能最好地描述因交易而导致的变化。可供选择的方法包括：一是强化披露；二是把保留的权利或义务与原始的权利或义务列报为不同的单行项目，以突出累积的重大风险；三是继续确认原资产或负债，而把收到的对价作为收到的贷款，把支付的对价作为授予的贷款。
如果主体保留了一项资产或一项负债的一部分时，在制定或修订的具体准则时还可能要根据计量单元的不同，明确规定在终止确认时到底是使用全部终止确认法还是部分终止确认法。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
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