会计准则内在逻辑介绍
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控制模型与风险报酬模型（一）
控制模型与风险报酬模型是会计准则体系中应用较为广泛的两种处理标准，在资产定义、集团主体定义，以及确认和终止确认等会计基本理论中，均体现了两种模型所带来的影响。在这些基本理论框架之下，合并财务报表、收入确认、租赁、金融资产终止确认等具体会计准则，也反映了两种模型对会计处理的影响。在传统利润表观的会计准则下，主要采用的是风险报酬模型，例如现行准则中的收入确认方法。随着会计理论的发展，近年来，美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会越来越偏向于采用与资产负债表观更趋一致的控制模型，并开始对其制定统一的概念基础。在具体准则中，已修订完成的合并财务报表准则、收入确认准则删除了现行准则的风险报酬模型，采用了经过完善的控制模型。此外，正在修订的租赁准则也采用了控制模型来对租赁业务进行定义和处理。
在现行国际国内准则下，资产被定义为：“因过去事项形成的，由主体控制且预期会导致未来经济利益流入主体的资源。”即，资产被视为由主体控制的一项资源，但是，现行准则中并未对“控制”定义进行明确阐述。2013年7月，国际会计准则理事会发布了《对<财务报告概念框架>的复核》（讨论稿），提议将资产的定义修订为：“因过去事项形成并由主体控制的现时经济资源。”定义仍然保留了“控制”的条件。同时，该讨论稿对“控制”的基本概念框架进行了进一步讨论。
1.对一项资产的控制的定义
在考虑了理事会近年来所进行的收入确认、合并财务报表等准则修订项目的成果后，讨论稿提议针对资产的控制定义是：“如果主体拥有主导对经济资源的使用以便获得源于该资源的经济利益的现时能力，则主体控制了该经济资源。”其中，主导方只能是唯一的，但享受经济利益可以是多方的。该定义没有提及获得经济资源包括多大程度（大部分、实质上全部或其他）的“经济利益”才属于控制。理事会认为，对一项经济资源的控制，不应通过定量分析来确定，而应通过定性分析确定。“实质上全部”的限制，仅适用于以下情况：
（1）将一组权利作为单个资产（计量单元）进行会计处理时；以及
（2）交付了某项权利的大部分，从而终止确认全部原有资产并对剩余权利重新确认一项资产时。（金融工具、权益性投资；跨越重大经济界线的基础）
2.控制的进一步阐释
针对资产定义中的控制概念，理事会进一步阐述了其理论内涵。当主体控制一项经济资源时，该资源产生的经济利益必须（直接或间接）流入主体而不是其他方。该定义并不要求该资源在所有情况下都能产生经济利益。它只是说明，如果该资源产生经济利益，则主体将作为获得该经济利益的一方。
如果主体有权通过其活动支配经济资源，或者允许其他方通过其活动支配该经济资源，则主体具有主导该经济资源使用的能力。很多经济资源来源于法定的强制性权利，比如法定所有权或合同性强制权利，他们赋予主体主导该经济资源使用的能力。但是，主体主导经济资源使用的能力，也可以通过排除其他方使用的方法获得，比如，通过排他性的占有该经济资源。具体的例子包括专有技术和客户清单等。
当主体没有主导经济资源使用的现时能力，则主体没有控制该经济资源。因此，以下例子不属于主体的资产：
（1）使用公共物品的权利，比如开发的道路，因为此类权利对于其他方来说也可以无偿使用；
（2）对公众无限制的水中的鱼群。尽管它们可以带来潜在的经济利益，但对任何主体都不属于经济资源，因为这些经济利益对任何一方都是可以获得的。
（3）不受版权限制和对任何人都不需要花费重大成本而获得的知识。
3.委托和代理关系
根据收入准则、合并财务报表准则中对代理关系的判断条件，理事会在概念框架讨论稿中概括了代理关系的基本概念框架。理事会提议，代理方，是指代表其他方（委托方）及其利益进行活动的一方。如果主体以代理方而不是委托方身份持有一项资源，则该资源产生的经济利益将流入委托方而不是代理方。因此，代理方并没有控制该资源，也就不拥有一项资产。（此时，代理方具有将该资产产生的经济利益转让给委托方的义务。）例如，如果主体持有一项资源，并根据单独的约定，如合同要求或法定规定，需要将该资源产生的全部经济利益都转让给其他方，并单独向其他方收取固定费用，则主体是以代理方持有该资源。因此，主体不拥有一项资产或负债。在代理关系中，代理方收取的佣金和代理费，即使是以标的资产收益的一定比例计算，实质上也不属于享有标的资产产生的经济利益，而是由于提供代理服务而另外向委托方收取的费用。
对委托和代理关系的判断，实质上是对控制的两个基本要素——权力和利益之间的关系的判断，它是对传统控制概念的有效补充。同时，它也是对传统控制模型（强调权力）和风险报酬模型（强调利益或风险）可能带来的不同结论的统一。如果仅考虑权力，不考虑所获得的利益或承担的风险，则可能将仅作为代理方行使权力的一方判断为对资产具有控制的主体；相反，如果仅考虑所获得的利益或承担的风险，则可能将不具有实际权力的一方作为资产的控制方。只有同时具备权力和利益两个要素的一方，才是资产的实质控制方。
在2002年签订的“诺沃克协议”中，美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会就将“报告主体”的概念作为概念框架修订项目的重要部分，计划联合制定统一的报告主体概念。针对报告主体概念，双方理事会自2005年12月开始讨论，到2010年3月发布征求意见稿，经过了多次讨论，但是，双方未对报告主体概念达成一致意见。之后，国际会计准则理事会于2013年开始，单独对概念框架进行修订，并继续讨论了报告主体的概念。
2008年5月，双方理事会曾发布了一份讨论稿 “关于改进财务报告概念框架：报告主体的初步意见”，其中，讨论了确定集团报告主体的两种主要模型：控制模型和风险报酬模型。
1.对一个主体的控制的定义
在讨论稿中，双方理事会曾详细阐述了“对一个主体的控制”，但反馈意见者认为，详细阐述该概念应当属于具体准则的范围，所以在概念框架中只对控制作了概念性定义。在考虑控制的定义是，双方理事会参考了各方的不同定义。
在1989年第二版《牛津英语词典》中，对控制的解释是：“控制、或检查和主导行动的事实；主导和规范的功能或权力；支配、指挥、统治。” 因此，“控制可能被看作权力（power）的同义词，特别是，主导某事项的权力。”
加拿大注册会计师手册将一个主体控制另一个主体定义为：“…在不存在与其他方的合作下，决定其经营战略、投资和筹资政策的持续性权力”。类似的，在比利时会计立法中，控制被定义为：“…在法律上或事实上对企业大多数董事会或一般管理层，或者经营方针的任免具有决定性影响的权力。”
但是，大部分控制的会计定义，不仅是指对另一主体的权力，还包括从该主体获得的利益。例如，原《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》将控制定义为：“控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”日本会计准则将控制定义为：“控制，是指影响一个主体的财务和管理政策，或者业务构成的能力，从而从该主体或业务的活动中获得利益。”
新西兰注册会计师协会对一个主体控制另一个主体的判断条件为：“当同时满足下列两个条件时，一个主体控制了另一个主体：（1）一个主体拥有决定指导另一个主体的财务和经营政策的能力；（2）一个主体有权利影响从另一个主体的活动中产生的当前或未来的所有者利益，包括减少所有者损失。”
英国会计准则委员会（UK Accounting Standards Board）的《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting， SoP）从一般原则和对另一主体的控制两方面解释了控制的定义:“控制具有两个方面：部署所涉入经济资源的能力，以及从其部署中获的利益（或遭受损失）的能力。一个主体对另一个主体具有控制权，则必须同时拥有这两方面的能力。如果一个主体具有主导另一个主体的经营和财务政策的能力，并能从其活动中获得经济利益，则对另一个主体具有控制权。”
在控制定义中包括获得利益的能力，而不仅仅是将控制作为权力的同义词，是为了将某些可能对另一主体具有权力，但仅仅是作为受托方或代理方的情况排除。当然受托方或代理方也有能力获得某些利益，例如佣金或代理费。但是，受托方或代理人的主要责任，是使用对另一主体的权力，但该权力并不会使受托方或代理人获得利益，而是使委托方受益。代理方所获得的佣金或代理费等利益，本身并非产生于对被投资方的权力，而是源于提供代理服务而产生的向委托方收取款项的权利（代理方本身作为投资方所获得的利益除外）。此外，大部分控制的会计定义，只提到“利益”或“经济利益”，而没有指定为特定类型的利益，它们包括股利、利息、收取的费用、使用费，以及内部销售利润等。
综合各方定义，双方理事会在讨论稿中提议的对一个主体的控制的定义是：“对一个主体的控制，是指主导一个主体的财务和经营政策，从而自该主体获得利益（或减少损失），并且增加、保持或保存这些利益的金额（或减少损失金额）的能力。”该定义与2011年发布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》中控制的定义已非常接近。《国际财务报告准则第10号》将控制定义为：“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”讨论稿提议的对另一主体控制定义，与最终完善的控制定义，均包含了“权力”、“回报”，以及“权力和回报的连结”三个要素。
2.风险报酬模型
也有观点建议，当一个主体的活动影响另一个主体作为剩余所有者（或剩余要求权）所拥有的财富，则应当将两个主体作为一个集团主体。但是，这样的定义太过宽泛。根据剩余权益的性质，一个主体的活动，几乎都会影响其他所有剩余权益持有者所享有的财富。
因此，如果采用风险报酬模型来定义集团主体，则需要缩小其范围并明确其各项定义，此时，需要考虑以下因素：
（1）金融权益的性质，特别是，它是否赋予一个主体风险和报酬，比如一项“剩余”或“所有者”权益。此时，就需要区分该金融工具是属于负债还是权益工具，不同类型的资本将赋予一个主体对另一个主体的不同权益。
（2）所承担风险和报酬的程度。考虑这个因素时，将涉及一系列的问题。例如，一个主体是否是另一个主体的“主要受益者”？如果没有单独的主要受益者，但是，一个主体对另一个主体具有重大投资时，如何区分？一般，一个主体对另一个主体的投资超过5%时，即属于重大投资。换个角度，如果一个主体享有另一个主体重大金额的利益（或承担重大风险），是否表明属于重大投资？同时，所谓的“重大”，是相对于投资方的角度，还是被投资方的角度，或者二者兼有？
上述两个因素所带来的问题，将使风险报酬模型变得无法确定，也就无法明确定义集团主体。
对于特殊目的主体（SPE），在《国际财务报告准则第10号》发布之前，一般认为，《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》所规定的判断标准，更多的代表了风险报酬模型。它是在无法明确判断哪一方具有实际权力的情况下，关注哪一个主体获得了另一主体大部分的利益，或承担了大部分的风险，即通过确定“主要受益方”来对控制进行判断的。但是，理事会在概念框架讨论稿中强调，在实务中，很难对特殊目的主体（SPE）完整运用控制模型，并不表明控制模型存在缺陷，获得大部分的利益本身可能是具有权力的一个证据。
3.控制模型和风险报酬模型在集团主体定义的关系
在早期对控制模型的讨论中，风险报酬模型是作为它的一个补充。例如，对于特殊目的主体（SPE），很难确定哪个主体对其具有权力，因此，承担的风险和享有的利益被作为判断控制的因素。二者在某些方面具有一致性，但是，风险报酬模型相对于控制模型，其带来的判断结果有可能更加宽泛，也可能更加狭窄：
（1）风险报酬模型没有要求一个主体必须对另一个主体具有权力，因此，它的范围可能比控制模型更加宽泛。如果仅采用风险报酬模型，无论一个主体对另一个主体的权力是否可以清晰辨认，都可能导致在不具有权力的情况下将两个主体作为一个集团主体。
（2）风险报酬模型也可能比控制模型更加狭窄。一方面，它要求的是特定类型的风险和报酬，比如产生于剩余或所有者权益的风险和报酬，而不包括一般的风险和报酬。另一方面，它可能要求一个最低程度的风险和报酬，比如，一个主体必须享有另一个主体大部分或重大金额的报酬，或者承担大部分的风险。
综上所述，由于风险报酬模型所涉及问题的不确定性，以及相关问题无法明确定义，双方理事会认为，以控制模型对集团主体进行定义，是更为适当的方法。
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