长期股权投资成本法转为权益法的会计处理

　　笔者在2007年度CPA考试考前辅导过程中，发现大量考生对掌握长期股权投资成本法转为权益法的会计处理存在障碍。本文拟通过详细论述及具体案例对该问题进行讲解，以期对考生有所裨益。

　　按照《企业会计准则——长期股权投资》规定，下列投资应采用成本法核算：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。若投资企业能够对被投资单位实施共同控制或重大影响，长期股权投资则应采用权益法核算。长期股权投资核算由成本法转为权益法的情形包括：（1）因持股比例上升能够对被投资单位施加重大影响或共同控制，由成本法改为权益法；（2）因持股比例下降不再对被投资单位实施控制，但能够对被投资单位施加重大影响或共同控制，由成本法改为权益法。

　　一、因持股比例上升由成本法改为权益法

　　（一）原持股比例部分会计处理如下：

　　（1）原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

　　（2）原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益，其余部分调整长期股权投资和资本公积。

　　（二）新增持股比例部分新增的投资成本大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。上述会计处理如图1所示：

　　应说明的是，商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。

　　[例1]A公司于2007年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。

　　2008年1月1日，A公司又取得B公司20％的股权。当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计人资本公积的交易或事项。

　　（一）原持股比例部分

　　（1）对于原10％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元（4900×10％）之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

　　（2）对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（6500－4900）相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计人资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资　1600000

　　　　贷：资本公积——其他资本公积　600000

　　　　　　盈余公积　100000

　　　　　　利润分配——未分配利润　900000

　　（二）新增持股比例部分

　　（1）若2008年1月1日支付1350万元，则：

　　借：长期股权投资　13500000

　　　　贷：银行存款　13500000

　　对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20％）之间的差额50万元为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

　　综合考虑，对B公司投资体现在长期股权投资中的商誉60万元（10＋50）。

　　（2）若2008年1月1日支付1200万元，则：

　　借：长期股权投资　12000000

　　　　贷：银行存款　12000000

　　对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500x20％）之间的差额100万元应确认营业外收 100万元，但原持股比例10％部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。

　　借：长期股权投资　900000

　　　　贷：营业外收入　900000

　　综合考虑，对B公司投资应确认营业外收入90万元（100－10）。

　　（3）若2008年1月1日支付1295万元，则：

　　借：长期股权投资　12950000

　　　　贷：银行存款　12950000

　　对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20％）之间的差额5万元应确认营业外收入5万元，但原持股比例10％部分含在长期股权投资中的商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。

　　综合考虑，对B公司投资体现在长期股权投资中的商誉为5万元（10－5）。

　　[例2]A公司于2007年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。

　　2008年1月1日，A公司又取得B公司20％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　（一）原持股比例部分　会计处理如下：

　　（1）对于原10％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（6000×10％）之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

　　借：长期股权投资　1000000

　　　　贷：盈余公积　100000

　　　　　　利润分配——未分配利润 900000

　　（2）对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（7500－6000）相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资　1500000

　　　　贷：资本公积——其他资本公积　500000

　　　　　　盈余公积　100000

　　　　　　利润分配——未分配利润　900000

　　（二）新增持股比例部分　会计处理如下：

　　（1）若2008年1月1日支付1450万元，则：

　　借：长期股权投资 14500000

　　　　贷：银行存款　14500000

　　对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20％）之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。

　　借：长期股权投资　500000

　　　　贷：营业外收入　500000

　　综合考虑，应确认留存收益100万元和营业外收入50万元。

　　（2）若2008年1月1日支付1650万元，则：

　　借：长期股权投资　16500000

　　　　贷：银行存款　16500000

　　对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20％）之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10％部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元。

　　借：盈余公积　100000

　　　　利润分配——未分配利润　900000

　　　　贷：长期股权投资　1000000

　　综合考虑，对B公司投资体现在长期股权投资中的商誉为50万元（150－100）。

　　（3）2008年1月1日支付价格1520万元，则：

　　借：长期股权投资 15200000

　　　　贷：银行存款　15200000

　　对于新取得的股权，其成本为1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20％）之间的差额20万元，应体现在长期股权投资中，但原持股比例10％部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益80万元，应冲减原确认的留存收益20万元。

　　借：盈余公积　20000

　　　　利润分配——未分配利润　180000

　　　　贷：长期股权投资　200000

　　综合考虑，应确认留存收益80万元（100－20）。

　　二、因持股比例下降由成本法改为权益法

　　（一）按处置或收回投资的比例转应终止确认的长期股权投资

　　（二）剩余持股比例部分会计处理如下：

　　（1）剩余的长期股权投资的成本（初始投资成本）大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资的成本（初始投资成本）小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

　　（2）对于原取得投资后至转换为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，调整长期股权投资和留存收益，其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整长期股权投资和资本公积。

　　[例3]A公司原持有B公司60％的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。2006年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除因将自用房地产转换为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产使资本公积增加200万元外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定A公司按净利润的10％提取盈余公积。

　　在出售20％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

　　（1）确认长期股权投资处置损益，则：

　　借：银行存款　36000000

　　　　贷：长期股权投资　20000000

　　　　　　投资收益　16000000

　　（2）调整长期股权投资账面价值。剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000－9000x40％）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

　　处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（5000×40％），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资　20000000

　　　　贷：盈余公积　2000000

　　　　　　利润分配——未分配利润　18000000

　　处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间资本公积的份额80万元（200×40％），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整资本公积。企业应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资　800000

　　　　贷：资本公积——其他资本公积　800000

　　应说明的是，剩余长期股权投资与出售日被投资单位的可辨认净资产公允价值无关，因此，在调整长期股权投资账面价值时，不要考虑出售日被投资单位的可辨认净资产公允价值。