目次
一 类型化观察法的法理基础的争论
(一)实用性原则
(二)税收平等原则
(三)尊重私域原则
(四)税收效率原则
二 实质类型化与形式类型化：拟制与推定
(一)实质类型化与形式类型化的表现
(二)法律拟制与推定的税法适用
(三)实质与形式类型化下的证明责任的分配
(四)特别纳税调整与推定课税
三 经济观察法与类型化观察法的殊途同归
四 结论
税务案件纷繁复杂，为简化征收工作，类型化观察法被作为事实认定与法律解释的重要方法，主要涉及对于拟制或推定的、典型的事实关系进行课税。约瑟夫?伊森泽(Josef Isens- ee)认为类型化观察法(die Typisierende Betrachtungsweise)可视为事实关系的认定方法，亦可视为规范解释方法。其中，规范概念的类型化观察法的必要性乃基于行政经济的理由；类型化观察法在事实关系的判断层面上主要是对于事实关系加以拟制或推定，或对于税基的计算进行类型化(Typisiering)或概算化(Pauschalierungen)[1]，取向于通常案件，亦即把握其普遍流行的“应然”。易言之，类型化有意识不考虑个别案件，而以公式化(机械化)的粗糙纲目进行运作，对一项实际上并未发生的事实关系假定其已发生，而针对一项被拟制的、理想类型的事实关系进行课税。本文鉴于类型化观察法在税法中的应用，力图从方法论层面结合中国税法实践探讨其元方法的相关理论问题，以为芹曝之献。
一 类型化观察法的法理基础的争论
亚当·斯密在18世纪提出的税收平等性、明确性、便利性和效率性四项原则，迄今仍在税收制度设计上被奉为圭臬。德国联邦财政法院在20世纪五六十年代基于此而通过案例实践发展出了类型化方法正当化运用的三大立论依据，即稽征经济原则、课税平等原则和尊重私域原则，为税法解释的类型化方法逐渐得到适用奠定了坚实的理论基础，但学术界对类型化观察法的法理基础的意见分歧仍绵延不绝。
(一)实用性原则
实用性原则在美国税法上亦称为行政便宜原则、稽征经济原则。法律的实用性和简单性虽然可被视为高级别目标[2]，但因为实用性原则系由合目的性原则导出的技术性原则，较之各种伦理性原则并不具有相同的价值。实用性可得利益必须能弥补个别正义所受损失。[3]不过，税法乃是规制大量案件的“大量法”，以社会及经济成千或数百万计的生活事件为其课征对象，每日为税务机关成千上万地应用，应该避免过于复杂化，以尽可能减少争议、减轻稽征负担。税法实施借助于类型化是指由法律为一定费用类型规定统一的扣除定额，纳税义务人纵使能证明其实际费用高于法定数额，亦不得以实际发生数额为准予以扣除；而概算化被理解为计算基础的类型化，是指在纳税义务人不能证明其实际费用高于法定概数时可扣除的法定数额。类型化提供预先制定的解决模式，有助于减少调查活动、缓解举证困难、降低税收成本。德国联邦宪法法院认为税法中类型化的基本功能是在“大量法”的情况下减轻法律适用者的责任，其目的在于立法机关通过类型化简化法律适用和执法，通过消除广泛逐案审查和提供额外信息的需要简政便民，通过该方法纳税人可以理解其税法从而降低合规成本、提高接受度。[4]这种基于稽征技术上理由的简化规范不应以提高财政收入为目的，除非有法律明文规定，也不得着眼于纳税义务人利益免除小额税款或基于行政经济性、行政便宜原则免除税额。
(二)税收平等原则
基于课税平等原则的要求，一般的平等应优先于个案的平等；个案的充分平等应退居通案之充分的公式化平等之后。从程序的角度来看，税法并非主要关注个体权利保护，而是关注可类型化的体系保护。[5]税法的类型化可以将复杂的税法现象进行分析和归类，不仅可以反映同类税收法律现象的共同本质，使征税机关和纳税人据以认识和判断某些现象的同质性，对许多本质相同但外在表现形式略有差别的税法现象做出相应的针对性处理，而且可以避免税法规定的概念过于具体导致出现法律漏洞，使税法能够对税收行为的规定在不违背法定性和明确性原则的前提下具有更大的兼容性，规范同一类型的所有税收行为，以实现整个法网的严密性，从而维护整个税法的权威性，促进税收公平。经由类型化而产生的客观及可以审查的特征解除个别税收事实的特殊性，为远离主观观念判定而作相同的税务处理提供基础，体现个别事实的充分平等退居通常事实的公式化平等之后。在采取类型化观察法的情况下，此种强调实用性的类型化与概算额并非与征税平等原则背道而驰，也间接地实现课税平等原则，因为法律不切实际或者从根本上无法实行时，公平地加以适用将无异痴人说梦。如果过分关注个案的特殊性，就会使对税法现象的判断更多地取决于税收执法人员的自由裁量，从而“寻租”行为于焉益滋，最终对一般的公平造成损害。因为大量程序对于掌握资讯良好的纳税人较为有利，且也有可能以投机取巧的方式意图减轻税收负担，所以必要费用的概算化制度能够减少在大量程序上税收利益的不公平给予，有助于税收正义的实现。我国《增值税暂行条例》对一般纳税人及小规模纳税人进行区别的规定、《印花税暂行条例》附有的税率表对各种不同应税法律文件的税率的规定，即类型化的一种表现形式。[6]但对此理据不以为然的学者强调，当立法者以税收简化为目的，在决定规范的层次上采取类型化规定时，以典型、常态的事实判断取代个案的事实调查与判断，以标准化的评价取代对个案的评价，执一律全，与量能课税原则有所背离，势必造成税法类型化立法与税法平等原则之间的紧张关系。申言之，课税平等原则本意是相同事物之间应为相同处理，无正当理由不得差别对待，但具有经济上不同税负能力的纳税义务人在税法上因类型化立法而受到相同的对待，其实并不符合平等原则所包含的“不同的事物应受区别对侍”理念。采取类型化方法固然体现了一般公平，可以减少具体税务案件的寻租空间，但类型化方法的拟制与推定可能侵害个体公平也无可讳言。因此，这些学者认为，在此意义上的课税平等的价值是一般意义上的平等优先于个案平等，是形式平等而非实质平等，不能构成税法解释类型化处理的立论依据。
(三)尊重私域原则
由于经济生活纷繁复杂，纳税主体极其广泛，应税行为极其丰富，税法也被迫随着调整对象的复杂而日益复杂化。在个案的诸种情况难以认清而某些经济事实的内容仅为纳税人所知悉和掌控的情形下，为避免税收调查过度而侵入当事人不能期待的私人领域，类型化观察方法即有其适用的必要。如果放任税务机关以税收为线索进行无限制调查，所有的私域都势必被纳入无所不在的国家监控之中，而对税务机关保密义务的要求并不足以化解隐私权、营业自由等私权利与税务调查权的矛盾。是故，为了税务机关获取课税信息而课予纳税义务人阐明课税事实的协力义务必须遵循比例原则，限制在最小侵害范围内，保全个人私领域不因“上穷碧落下黄泉”的税收调查而荡然无存，不得仅考量税务机关的便利，以致纳税义务人的自由权与隐私权的保障在税收调查中流于“空转”。税收调查对私域侵扰的限制包括法律保留、程序约束以及程度规制。例如，税务调查与刑事调查之间在手段、方法上保持差序，应依据“一般的生活经验”，以“客观的观点”判断诸如何种支出使用可视为专门属于职业上支出使用等事实。类型化观察法的适用可以减少税务机关为了查明事实关系而过度侵入纳税义务人的私人生活领域，避免因介入不应渗入的私人领域而引致的负担与困窘。但这种理据也被一些学者批评为缺乏说服力，因为对于纳税义务人的私人关系进行审查，正是纳税义务人提起权利救济所要求达成之事项，故其审查并不违反法治国家的观点。[7]
(四)税收效率原则
效率原则在税收执法中至关重要，包括税收经济效率和税收行政效率。因为税收的主要目的是获取财政收入，征税活动是一项耗费资源和投入成本的活动，要求以最小的征税成本获得最大的税收收入。倘若税收征纳成本过高，须花费大量人力、物力才能正确查核征税，甚至超过所汲取的税款收入，舍本逐末，则税收的正当性基础无形中化为乌有。对纳税人而言，纳税成本(税收奉行费用)是衡量其个人税负水平的重要因素；对征税机关而言，征管成本(税收征收费用)直接影响征税效率，两者均会影响税收的行政效率。从法律经济学的角度看，只有当税收程序活动有效率时才能得到正当化。税收成本(包括征收成本和纳税人奉行成本)过于昂贵的税收程序就会成为徒具“欣赏价值”的程序奢侈品，且因无实施可能性而影响其公平性，令无法支付程序活动所需高昂费用的纳税人实际上可能被剥夺利用程序的权利，在本质上构成对纳税人拒绝给予平等对待。故而，税收程序效率构成一项独立的程序价值，不仅与程序税法攸关，而且与实体税法也所关匪浅；税收的效率原则作为税收程序活动的重要原则，要求合理安排税法制度，合理配置纳税人及其他税法当事人的程序义务，从而以最简的税收稽征规范、最小的税收稽征成本实现税收稽征的目的。体现程序效率价值在税收程序上应用的重要方法之一即“类型化观察法”，这主要是关于应税事实关系的判断方法，基于税收征管效率的考量，要求在个别案件上依据一般的生活经验标准以公式化的方式对事实关系进行评价。在纳税人的行为动机等主观特征难以确定时，类型化的观察法以典型的事实关系乃至形式外观的事实作为统一把握规范的对象，忽视“从典型的事实形态偏离出的非典型形态”，以减轻税务机关的调查义务及相应的举证责任，避免税务机关疲于应付课税事实的调查以至于国家的税收债权的实现受到影响，从而提高税务行政的效率。
从认识论的角度而言，完全相同的事物和完全不同的事物均是对极化的理想类型，不存于世。相同之物有其相异，至少在其存在的时间和空间上有所不同；相异之物有其相同，至少在其存在这一点上概莫能外。在这个意义上，从“事物本质”中所产生的思维是类型思维，恩斯特·云格尔(Ernst Jiinger)主张“类型是我们取为标准的模范，类型一直比理念更优良，更遑论是比概念”。[8]税收正义可谓必经税收稽征经济原则来加以达成。类型化观察法是对林林总总的税务事实的简化，旨在解决税务稽征资源有限的问题，以抽象的典型事实替代难以认定，实现税法“以简驭繁”[9]，以降低征纳成本，寻求稽征经济，但须不忘初心。简明的税法不能成为就陋的代名词，不能超越满足最低公正的要求的限度，否则过于简化只能产生“负效益”，缺乏法制指引性。税法的具体化只能在业经设定的现有行政能量范围内达成，有必要根据实务上可能的条件进行类型化而非个别的法律适用。即便以简化法律的执行方法克服行政资源短缺的困境，纳税义务人也原则上并无义务忍受类型化行政。[10]自20世纪末后，德国税法界开始强调“以征税简化达成税收正义(Steuergerechtigkeit durcli Steuervereinfa- chung)”[11]，这种趋势也影响到了其他大陆法地区的实践。鉴于税法类型化方法过度适用会引发课税平等原则的危机，我国台湾地区的学者也开始检视税法类型化的合理性，认为税法类型化“应以租税简化为目的，以租税简化原则代替稽征经济原则，更能凸显税法类型化的目的”。[12]税收简化的方法包括类型化、概算化规定、平均税率、为简化而免除的税基、免税额与起征点的免课税范围规定等，其不仅着眼于经济效益的考量，类型化处理更应寻求税收正义目的的达成。
二 实质类型化与形式类型化：拟制与推定
税法中的类型化一般根据效力的强弱可以分为实质类型化(Materielle Typisierung)和形式类型化(Formelle Typisierung)。[13]实质类型化指的是税法通常依据类型化观察对生活事实关系以典型的表现形式予以区分，并将其分别拟制为存在的方式。形式类型化指的是执法者和司法者将推定为存在的事实关系适用于个案，采用允许反证的类型化观察法处理实务。实质类型化属于法律拟制，不允许纳税人以反证推翻，又可以称为“不可推翻之类型化”，即立法者在税法中基于税收简化的考量，自行规定一律以其所设想为典型，以常态或平均的事实为基础以决定税法效果，不容许纳税义务人就此提出证据予以推翻；形式类型化则是法律推定，容许推翻被类型化的事实，又可以称为“可以推翻的类型化”。
(一)实质类型化与形式类型化的表现
税法的实质类型化最常见的做法是在实体税法的制度构造中，税基的计算以通案标准取代个案标准，以法定数额取代实际发生数额，以法律拟制的事实取代实际发生的事实。现代所得税法中对于费用扣除常有按法定标准而不是实际发生数扣除的规定，固定资产法定耐用年数及折旧率的规定、企业所得税法关于交际费用的扣除比例限制等就是显例。个人所得税的扣除将生计费用、必要成本费用排除在征税范围之外，但鉴于其他相关费用的证明与审查极其烦琐、成本较高，我国2008年修正《个人所得税法》时采取类型化观察法，对于利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得拟制不存在费用，而对工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，财产租赁所得及经营所得的费用则概算化处理，按每月2000元或所得额的20%予以类型化，采取“定额的概算费用”扣除方式，纵然纳税人尚有其他异常的生活负担足以减弱纳税人主观的给付能力，不允许纳税人举证“实报实销”的列举扣除方式。在2018年《个人所得税法》修订后，对个人的工资薪金所得在征收所得税时应扣除纳税人本人及其赡养和扶养人生活费、住房贷款或租房费用、子女教育费、继续教育费用，但其扣除额通常是一个法定的固定数额，而不是实际发生额，不容许纳税义务人可以提出其实际支出的成本、费用高于该扣除数额的证据加以推翻。
形式类型化虽然也以典型的事件经过为出发点，重视根据既定类型从外部表现推断内部要素、根据内部特征推断外部要素的双向分析，但仅建立一项证明推定，容许以反证推翻被类型化的事实，以避免抵触课税的合法性以及课税平等原则，不同于实质类型化以具有不可反证或举证推翻的推定方式运作。例如，我国台湾地区的“遗产及赠与税法”第5条第6款规定“二亲等内亲属间财产之买卖”，以赠与论，在法律上被推定为赠与，但容许举证推翻。该款但书即规定：“但能提出已支付价款之确实证明，且该已支付之价款非由出卖人贷与或提供担保向他人借得者，不在此限。”上述情形可认为并非单纯的“盖然性的事实上推定”，而是采取法律上推定，应由纳税义务人举出“本证”推翻该项赠与的推定。
(二)法律拟制与推定的税法适用
法律拟制(Legal Fiction)也称拟制，拉丁文为“Fictio”，英文为“Fiction”，德文为“Fiktion”，都有虚构的意思。在欧洲进入所谓科学时代后，拟制作为一种古老的法律技术受到学者的猛烈攻击。然而，拟制性规范并非“十恶不赦”，其不仅有助于形成法律关系，弥补法律漏洞，而且也有助于人们形成正确的判断和采取正确的行动。恰如德国法学家古斯塔夫?德梅柳斯(Gustav Demelius)所言，“拟制永远不会离开一个科学的原理，即其只是一项实证法规范的技术性表达方式”。[14]只要存在事实的有限性、相对性与秩序的紧迫性、必要性之间的矛盾，拟制的决断性功能就是不可取代的；只要存在规范的应然性、法律的呆板性与社会的发展性、变化性之间的矛盾，拟制的协调性功能就是不可替代的。
通常认为，法律拟制具有鲜明的拟制意图，有意地将明知为不同者等同视之，将两种迥然不同的事实强行规定为相同，并适用相同的法律效果的立法方法，尤有进者甚至将纯属子虚乌有的事实强行认定。作为一种立法技术工具，法律拟制具有指示参照、执行限制或说明的功能，将事实A视为事实B，并令事实A产生与事实B相同的法律效果，事实A的存在一旦得到证明，即不允许对方当事人再提出证据来推翻事实B。所谓推定则是借助于某一确定事实A而合理地判断出另一相关事实B，是由事实A推出事实B，事实A与事实B之间存在某种联系。其一般依据以下逻辑方式运作：只要存在基础事实A (称为“已证事实”或“前提事实”)，就必须或者可以直接认定待证事实B (称为“推定事实”)成立。推定是一种事实认定的特殊方法，并没有将基础事实与待证事实等同视之或者赋予二者相同的法律效果，其目的是降低证明责任人的证明难度，平衡当事人的证明负担；而法律拟制是一种立法技术，是立法者基于某种政策或利益的考虑，以立法的方式形成规范性文本，有意将明知不同的两个事实相同对待，事实A和事实B之间没有必然联系，只是立法者为了达到某种效果而将两种事实等同起来，强制性将基础事实作为一种例外归入拟制事实的范围中，避免拟制事实基本构成要件发生混乱。推定以具有一定的逻辑规则的推理为基础，而法律拟制则不受逻辑规则的检验。法律允许当事人提出反证推翻推定事实，只有在缺乏有效反证的情况下，推定事实才会被认定。对推定的反驳如果具有足够的力度，则推定待证事实的存在就不能成立；而拟制是立法已经确定的事实，应当不容置疑地被适用，不具有可反驳性。拟制的直接适用性即意味着其不存在提供证据负担的问题，而推定总是涉及证明责任的事务，对基础事实的证明并不能径直得出待证事实成立的定论。在法律拟制中，双方当事人发生争议并且需要证明的始终是基础事实，尽管一方当事人主张的是拟制事实的法律效果，但基础事实的证明责任始终由主张该事实的当事人负担，并且由于法律不允许对拟制事实进行争议，所以不发生将拟制事实的举证责任转移于对方当事人的问题。[15]简言之，法律拟制的重心在“拟”；法律推定的重点在“推”。法律拟制是不真实的，但被视为真实；法律推定是不知是否真实，而推断为真实。法律推定的意义在于实现法律；法律拟制的意义在于实现某种价值。[16]即便不可反驳的推定(亦称“不可推翻的推定”“结论性推定”)本质上与拟制一样也是一种实体法规则，经过抽象化、一般化之后实际上已经脱离个案认定而进入课税要件法定的问题领域，在法律效果上与拟制莫之能别[17]，对基础事实的证明等同于对待证事实的证明，从而“使得基础事实成为决定性因素，而待证事实在法律上不具有相关性”，但在法律性质上，不可反驳的推定是对基础事实与推定事实之间的存在与证明性进行推定，要求“把某个既定的要件事实视为已经被证明，尽管实际上法官无法从生活事实中获得对该要件事实的心证”[18]；而拟制则是在事物之间的相似性上进行法律效力的拟制，要求“把一个既定的要件事实视为存在，尽管事实上不存在”。[19]
在税法领域，拟制性规范作为实质类型化的一项重要的立法技术，是实质课税原则的表现，主要实现“入税”、“免税”与“改税”等规范价值。详言之，其中包括内容如下。第一，关于税收债务关系成立的“入税”拟制。通过法律拟制成本费用的上限，将原本不符合税收构成要件的事实视为符合税收构成要件的事实，将其作为课税事实纳入征税范围，实现从“非税”到“应税”的跨越。第二，关于扣除项目或扣除额的“免税”拟制。按照我国2018年《个人所得税法》修订后的规定，纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出采取类似德国税法学中所谓“类型化抚养情况”，按每个子女每年1.2万元(每月1000元)标准定额扣除；纳税人接受学历或非学历继续教育的支出在规定期间内按每年3600元或4800元定额扣除；纳税人本人或配偶发生的首套住房贷款利息支出按每月1000元标准定额扣除；纳税人没有自有住房而发生的住房租金支出则根据承租住房所在城市的不同按每月800元到1200元定额扣除；属于独生子女的纳税人赡养60岁(含)以上父母的支出按照每月2000元标准定额扣除，属于非独生子女的纳税人则与其兄弟姐妹分摊该扣除额度。[20]第三，“改税”拟制，即将某些事实拟制为典型的课税类型，改变税收构成要件的类型，将原本符合甲税构成要件的事实纳入乙税的课征范畴。例如，我国《资源税暂行条例》第6条规定：“纳税人开采或者生产应税产品，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售，依照本条例缴纳资源税。”在该规范中，开采或者生产应税产品“自用于其他方面”不为销售，这一事实显而易见。即便如此，立法者仍将其拟制为销售予以课税，只是法律将两者视为一致，故应将该条规范认定为拟制性规范。第四，关于纳税义务人的拟制。《企业所得税法实施条例》第5条第2款将非居民企业委托的营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。第五，关于税收债务的核课相关事项的拟制。《税收征收管理法实施细则》第26条将计算机输出的完整的书面会计记录视同会计账簿。
形式类型化的应用往往以经验上认识的典型的因果过程作为客观依据的表见证明和事实推定。从证据法角度而言，形式类型化在法释义学的操作结构上与表见证明、事实上的推定(亦称“事实推定”)具有相似性。表见证明与事实推定两者往往被德语法学国家学者不加区分使用。如果对表见证明与事实推定严守分际，那么，形式类型化可以作为表见证明与事实推定的上位概念加以使用。表见证明是一种利用具有极为高度的盖然性的经验法则，由典型的事态经过推论待证事实存在的证明方法，将证明对象从要件事实转化为更容易证明的典型的关联事实。作为表见证明成立基础的典型的事态经过可以表述为如下简单的公式：“当有X事实存在时，则Y事实几乎总是会发生。”因为此事态发展经过具有非常高的盖然性而依照日常生活经验获致“典型性”特征，以至于事态朝相反方向发展的可能虽然可以想象，但在实际经验上几乎不会发生，所以在认定事实时对个案中是否存在与“典型的事态经过”相左的特殊的例外情况，若无特别原因，原则上可以不必考虑，只要能证明有X事实存在，无须提出其他证据予以补强，即足以达成有Y事实存在的真实确信。德国学者依照盖然性之高低进行经验法则类型化，将经验法则归纳为强制性的经验定理、经验原则和简单的经验规则等类型。基于经验原则，“当有X事实存在时，则Y事实几乎总是会发生”。而相对于表见证明建立在一个具有相当高的盖然性的经验原则之上，事实推定的基础则只是一个证据力低于经验原则的简单的经验规则。
与表见证明不同，仅仅利用简单的经验规则所获得的心证，尚无法达成对待证事实真实的确信，需要依据其他间接证据加以补强。如果说推定是一种典型化的事实判断，那么，间接证据证明则是证据的评价。事实推定虽类似于由间接事实而产生直接事实的推理作用，但其非依具体的证据评价进行事实判断，而是利用某一事实的存在而产生另一事实存在的判断作用，系以经验法则为其基础使之类型化；而间接事实推理作用则系一般判断的标准。
税收法定主义、量能课税原则(实质课税原则)与稽征经济原则并列为税法建制的三大基本原则，分别代表不同层次理性的考虑。其中，税收法定主义属于形式正义，量能课税原则属于实质正义，而稽征经济原则则属于技术正义的要求。鉴于稽征程序中的权力要素强，不仅包括个人财产权利而且包括个人权利(尊重权利)和个人自由的侵害危险性大，税法较其他公法领域受法律保留原则规范程度更高。传统观点将税法比拟刑法，主张适用类推禁止原则，在税法的解释或适用中不得扩张、延伸或创设课税要件，不得比附援引(即类推适用)加重纳税人的负担，将税收构成要件保留予以法律的形式要求，作为基本权保护手段，以避免行政权进行过度的课税。按照构成要件实质课税原则，税收请求权的前提在于个案事实业已符合税法所规定的构成要件。税收法律效果的发生须以个案事实已符合该项纳税义务成立的法定构成要件为前提，而符合的构成要件基于法律保留，也唯有法律可以“拟制”或“推定”的例外规范予以排除，不得以行政命令、规则或司法判例、判决径自凌驾法律，架空法定构成要件。基于“法律优越原则”，行政规章、命令与行政处分等均不得与税法规定有所违背。在刑事制裁上，基于罪刑法定主义，不为“刑法”所制裁的行为实际上属于“刑法”的法外空间。[21]但税法不唯基于税收法定原则的形式正义，而且追求实质课税原则、量能课税原则的实质正义，税法法条文义与规范旨意的落差必须提供解释或法律续造加以填补，不能将税法与刑法等量齐观而禁止扩张解释或类推适用，而应在合宪的范围内进行。有的学者根据刑法的疑罪从无拟制提出疑税从无的主张[22]，使税务机关不能仅依间接资料而推定课税，这种彰显税收法定原则作为税法核心原则重要性的理论的确非常动人心扉，但正如法官在举证责任分配中根据公正性而自由裁量将雾失迷津，苟仅出于税收法定原则而不及其余，则能造成一部分人凭借技巧而逃脱税负，并可能增加其他纳税人的负担，势将与实质课税原则、量能课税原则相脱节，不符合法律乃利益权衡协调的中道思想。日本学者田中二郎、松沢智等人认为，税收法定主义终极言之，乃属于实现税收正义的一种形式的手段，实现税收正义的另一种实质的手段乃是税收的公共性或税收负担公平原则等，故应在形式的手段与实质的手段可以互相调和的范围内综合理解其全体。[23]实际上，在税收实体法领域中，虽毫无疑问应适用税收法定主义，亦即依法课税原则，但更为重要且具有伦理性价值的税法“帝王条款”，乃为实现平等课税的量能课税原则。[24]因此，姑且不论税法上的拟制即经常被视为法律所规定的类推适用[25]，基于税法关于推计课税的各种规定亦不能被一并推倒。
(三)实质与形式类型化下的证明责任的分配
课征、增加以及裁罚事实属侵害要件事实，其真伪不明的证明风险应由税务机关负担，唯有在税务机关举证因证据方法在纳税义务人控制下致确有特别困难，且所涉课税事实能够以积极事实证明其存在时，始得例外以法律规定由纳税义务人负举证责任。除实体税法特别规定纳税人就特定事实有提出责任或涉及税收优惠情况之外，纳税义务人履行的协力义务原则上并不构成主观举证责任或证据提出责任。课税事实的阐明在稽征程序和诉讼程序中均受职权调查主义所支配。当税务机关疏于职权调查按个案事实情况油然而生的线索而作出核定课征时，可能有违调查不足的禁止，存在适法性瑕疵。在税务诉讼中，税务机关必须就税收债权成立要件提出可以使法官达成该要件事实存在的真实确信之“本证”，方得以认定税收债权成立要件事实存在。而纳税义务人就税收债权成立要件范畴，既无须承担客观举证责任，自无须提出“相反事实的证明”，无须积极地证明该系争税收债权成立要件事实不存在，仅仅需要达到一种“争议提起”程度的弱式反证而不是反面证明(或所谓“相反事实的证明”)，提出足以动摇法官对于该要件事实存在的真实确信的“反证”即可，其证明标准远不及一般意义上的举证责任所要达到的高度盖然性。按照波普尔所谓的“证伪”法，证伪只需指出法律适用错误(大前提错误)，挑出对方的证据瑕疵(小前提错误)或论证瑕疵(中项不同一)，其所需要的成本远远小于证立。而纳税义务人如要将表见证明加以推翻，甚至并不必提出可以“证明”税收债权成立或增加的要件事实不存在的本证或反面证明，在此只要依据纳税义务人提出或法院依职权调查发现并经证明的事实(间接事实)，只要具有足以使人认真地考虑个案的事实情况与典型事物发展经过可能有所不同的反证，即可动摇原本透过表见证明所形成的真实确信，与客观举证责任倒置的产生不能混为谈。
税法与民法、行政法和刑法各有不同。民法的证明责任在诉讼能力大体相当的平等民事主体之间分配，基于利益的协调而满足于优势证据或者说优势的盖然性证明，以避免全输或全赢的举证责任，以期允许对当事人衡平考量的定分止争理念。与民事争讼仅处理私权纠纷性质迥然不同，税收稽征属于侵益性典型法域，适用税法之际，课税原因事实的阐明须达到“高度盖然性”，即便尚不足以完全排除一切可能怀疑，但至少应是足以怀疑沉默的证明度，以最大化降低对纳税人基本权利不法侵害的风险。刑法攸关剥夺财产、生命与自由的刑罚的施加，其举证证明度自须更加笃信无疑，秉持“疑罪从无”原则，必须达致“排除合理怀疑”这一较高的明晰可信的证明标准。由于行政诉讼兼有私权利证明和公权力证明的特征，所以可采取“二分法”，即原告方的证明适用民事诉讼中“优势证据”的证明标准，被告方的证明适用高于民事诉讼但低于刑事诉讼的“排除合理怀疑”的证明标准。[26]税收处罚系国家行使处罚权的结果，与课税平等或稽征便利无关，其证明程度自应达到使法院完全的确信始予维持。税收课征属国家行使课税权力的结果，其与行政法的客观举证责任大体相同，证明程度应以“高度盖然性”为原则。不过，信息偏在的特点令纳税义务人较之于一般行政程序中的相对人所负担的协力义务在质与量上均更为沉重，税法的“大量法”的特性与远较行政程序法上协力负担更为精细的协力义务构建，令纳税义务人无法置身事外，也令其与行政法相较呈现特殊性。基于税法自身的特性，税收课征不得不放弃个案课税事实的彻底掌握而采取简化程序与类型化规则，证明程度得视个案情形适当调整。关于成立或提高税收的事实，在纳税人违反协力义务以致事实不明时，则证明程度可以减轻至最大可能的盖然性(推计课税)；在纳税人并未违反协力义务而仍然事实不明时，则证明程度仍然维持通常证明程度。关于减免税收的事实，在纳税人违反协力义务以致事实不明时，维持通常证明程度；在纳税人并未违反协力义务而仍然事实不明时，则证明程度可以减轻至最大可能的盖然性(推计课税)。[27]
税务机关原则上应该核实、实价课税，课税事实一般必须依直接证据证明，作为征税制度的推计课税(推定征税、推定课税、推估课税)虽为税法允许的课税方法，但毕竟非属“核实”，只能是相对于准确课税而言的一种有限的例外。在某些特殊情况下，税务机关在无法准确地得到纳税人法定的计税依据，或者有足够的证据材料证明纳税义务人违反关于账册凭证的协力义务不依法保存相关账册凭证而自己所确认的计税依据虚假或不实时，以间接证明方法，本着经验法则盖然性地推定课税基础。[28]黄茂荣依据我国台湾地区“法律”认为，查定课征以稽征方法上的区别为自动报缴之对，而推计课税则以税收客体数额的证明方法为核实课征之对。虽然自动报缴常伴随核实课征，查定课征常伴随推计课税，但查定课征与推计课税并非同一，查定课征非必以推定课征为之。依愚见所及，查定课税其实相当于我国大陆法学界通常广义上的“核定课税”，包括基于准确信息的据实课税和基于信息推定的推定课税。税收债务法律关系的存在与否和课税金额的多寡为不同层次的问题，与纳税义务人的协力义务无涉。按照税收法定主义的要求，一切税收核定都只能确认纳税义务的存在而不能影响税收法律关系的效力，不具有创设纳税义务的作用，属于准法律行为的范围。[29]推定课税权的行使不但以课税要件成就为条件，而且以征纳税双方具体的权利义务关系业已既定而仅仅税基和税额不明待定为前提，是对已然成立的征纳税债权债务所涉及具体数额进行确定的税务行政行为。税务机关在课税要件尚不具备时进行的推定行为不具有公定力和执行力。[30]课税要素、税率、税额等作为税收征管所涉及的因素被法律所明文规定，对于“法律关系”的认定并非属于得以推定的范畴，所推定的对象只能是收入、费用、利润、财产等课税事实，而税额本身以及单纯的基础事实则不属于推定的对象。易言之，推计课税的客体仅限于课税基础的数量，不得及于课税基础事实的发生，后者应由税务机关尽本证的举证责任，不得有违臆测课税的禁止，以纳税义务人违反协力义务即混淆视听，滥用推计课税方法。[31]例如，纳税人是否营业、是否占有不动产、是否从事某种业务等等，均必须由证据方法加以查证。
依学术界主流观点，我国《税收征收管理法》第35条、《税收征收管理法实施细则》第47条第1款规定的“税收核定”实际上就是推定课税的同义词。[32]按照《税收征收管理法》第35条，只有纳税人违反协力义务导致税务机关无法查清纳税事实时，税务机关才可以按照一定的规则进行推定课税。纳税人未尽其所能履行协力义务或由于不可抗力等客观情势无法协助查明应税事实，致使税务机关不能准确获得法定计税依据(如无账可依、账目不全)，或者税务机关能够证明直接的计税依据有违真实性(如虚假账目、多重账簿)时，其法律效果为税务机关证明程度降低，为税务机关推计课税成就了必要条件。不过，推计课税可谓法律上“证明程度减轻”的一种类型。当事人的协力以证明有关课税事实为目的，只是数种证据方法之一。不唯税务机关，纳税义务人亦负有就一般事项的解明义务。纳税义务人应可陈述而拒绝陈述，固然导致税务机关调查义务的限缩[33]，但单纯协力义务本身并不构成证据提出义务或证明义务，并不因当事人未提出陈述说明及证据就可以径行认定某项事实未经证明。对于协力义务的违反，负有“概括的调查义务”的税务机关应与该个别案件的其他情况共同评价，基于其他与税款征收相关而有查明必要与可能的证据调查结果，而非必为不利于当事人的处分决定。纳税义务人“依法”负有协力义务且不履行协力义务仅仅是推定课税适用的必要要件，而非充分条件。所谓纳税义务人的协力义务仅仅标举为“协力”，非谓纳税义务人有“举证”的责任，协力义务本身并不构成任何主观举证责任，故而协力义务的存在仍不得作为税务机关不善尽职权调查义务的借口。只有税务机关业已穷尽一切职权调查之能事亦有所不能，或为职权调查显然有花费过巨不符比例原则的情况，方有“依法”适用“推计课税”的可能，此即所谓“置后适用原则”。事实上，即便纳税义务人违反协力义务而税务机关依法可以“推计”的方法为课税事实认定方式，税务机关的职权调查义务仍不因“可以”适用推计课税而免除。从比例原则的角度看，由于推定课税对纳税人明显不利，因此只有在确实无法查明事实时才能进行推定课税。如果税务机关可以通过调查取得有关纳税事实的证据，则不宜舍弃调查而直接推定。例如，在纳税人未履行申报义务时，其账簿、记账凭证可能都保存完好，只要税务机关行使检查权，自可洞察纳税事实并在此基础上作出税收核定。因此，我国税法对推定课税的范围应该有所限定，必须能够为比例原则的审查所撑托，只有在纳税人违反协力义务并致使税务机关无法查明相关事实时，才有适用推定课税的必要。如果动辄诉诸事实推定，推卸税务机关的调查责任，就可能造成证明风险的“乾坤大挪移”，增加纳税人的举证困难。这种基于保护纳税人权利的解释固非无见，但从另一方面而言，推计课税的前提亦不尽在于未尽协力、合作义务，未尽协力义务亦非悉属不诚实纳税之人，可能对纳税资料细节不愿公开，或对隐秘事实调查的难度或成本过高。核实课税原则既源于量能原则，其界限亦在于不能违反量能原则，不得单独作为课税依据，否则违反税收法定主义。[34]
(四)特别纳税调整与推定课税
推定课税的本质基于类型化方法，对此如果以类型化观察法作为元方法进行解析可能产生三种方式。其一，采取形式类型化，基于税收效率原则，主要针对小规模的经济事实或纳税人定期定额核定课税，税务机关并无自由裁量权，符合法定要件即适用推定。基于企业所得税“抓大、控中、定小”分类管理原则，《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)规定，对于依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的纳税人核定征收企业所得税。其二，狭义的推计课税，即基于纳税人协力义务违反的推定，应达到推定课税的方法合理、程序合法、结果客观。其三，非常规交易的税收调整。税收调整与狭义的推计课税区别在于后者以违反协力义务为必要条件，前者主要以无息或较低利息的借贷、偏低或偏高的交易价格、代为负担各种费用等不合乎营业常规的交易安排为条件一在某些情况下，尽管纳税人并未违反协力义务，也没有进行虚假行为，但行为形式偏离其实质。例如关联企业之间的贸易，不论定价明显偏高还是偏低，对税收都会产生很大影响。如果按照形式课税，可能会导致税收流失，对其他纳税人而言无疑是一种不公平。因此，我国《税收征收管理法》第35条第1款第(6)项规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关可以核定其税款。此规定被归入税收核定的情形，本应属于税收核定的兜底式条款，但又与该条前五项的税收核定(相当于我国台湾地区“税法”上的推计征税)有所不同，并不以违反协力义务为前提条件，实际应该属于纳税调整范畴，与《税收征收管理法》第36条税务机关对关联企业之间转移定价行为进行合理调整的规定具有内在承继关系，并因为该项规定的适用只需税务机关承担较轻的举证责任而无须达到高度盖然性证明标准，且使纳税人负有提出反证的责任，所以被部分学者解读为一般反避税条款。
但在第35条第1款第(6)项税收核定这种简化的事实认定和证明责任机制下，税务机关如果在缺乏事实查明和高度盖然性证据证明的基础上作出计税依据偏低的反避税的税收核定，将导致推定课税与反避税“合理调整”的功能错位。《企业所得税法》第41条及其实施条例第111条、第115条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法》第44条及其实施条例第115条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。就此法条表述而言，该法第41条的纳税调整与第44条的税收核定各有攸归，两者以是否违反协力义务为断。但不可否认，税收核定与纳税调整同为特殊的税额确定方式，这里所谓的“合理调整”或“按照合理的方法调整”其实也只能基于法律上的事实推定，需要按照正常营业安排推定税额。所以《企业所得税法》第41条和第44条均归该法第6章“特别纳税调整”就反映了立法对此并未划然区隔，从法律体系解释角度而言甚至可以说已经有些乱套。《土地增值税暂行条例》第9条规定，纳税人具有隐瞒虚报房地产成交价格、提供扣除项目金额不实、转让房地产的成交价格低于房地产评估价格又无正当理由三种情形之一，则按照房地产评估价格计算征收。这里其实已经将三种情况通过法律拟制而类型化为具有相同法律效果，或者说实际上已经将转让房地产的成交价格低于房地产评估价格又无正当理由按照房地产评估价格计算征收实质类型化了，并不需要以纳税人未尽税收协力义务为前提。
相较于征税制度的“推计课税”以大体常态类型化于常态的通案推定，纳税调整在我国大陆被称为“特别纳税调整”，在我国台湾地区被称为“异常交易的纳税调整”，均强调“特殊”和“异常”，旨在以极端个案的非常态类型化于常态，甚至可以说是对交易的经济实质为缺乏“典型事实经过”的“纳税人本应采用但实际未采用的通常商业安排”进行事实认定，对反常不可泛常视之，自然在适用范围与举证范围中存在特殊性，属于个案修正。首先，特别纳税调整应主要限于关系人(关系企业)间无经济理由而仅有税收规划上意义的交易或投资，不宜蔓延过广，避免干预纳税义务人顺应市场形势的定价自由。[35]在这个意义上，一般反避税管理的调整重点是滥用税收优惠、税收协定、公司组织形式等与企业关联交易无直接联系的避税安排，我国《税收征收管理法》第35条第1款第(6)项如果普遍适用于非典型的税收规避问题，的确面临力有不逮的困境。其次，揆诸避税调整，除转让定价仅涉及交易金额、数量的法律形式的滥用外，其他类型案件的事实争议在于交易的基础事实应依法律形式还是经济实质予以确定，关乎课税基础事实，其待核定的事实范围已大大突破了推定课税程序持载的待核定事实范围，税收调查的核心事实在于查明课税原因事实的有无与属性。当纳税义务人通过税收规划采用经济实质与法律形式不一致的方法而使实质课税原则的贯彻面临困难时，按其事实上的关联影响到的税收主体资格、税收客体的有无、税基的计算与推估、累进税率的规避、税收客体对于税收主体的归属等，皆有检讨的必要。如果说推定课税集矢于税收客体范围的问题，属于“量”的问题，那么纳税调整则涉及税收客体的种类或有无等“质”的问题。际此之时，作为一种税基量化的认定方法，单纯推定课税难以胜任对此交易表里不一的法律类型的重新定性。在缺乏必要的证据调查情况下就凭空臆测，直接粗暴地进行纳税调整，没有经得起检验的可靠证据的纳税调整也与“合理调整”难以名副其实。税务机关不能直接使用略式的“推计课税”，必须对不具有合理理由的“定价异常性”进行证成，确认其符合利用经济观察法否定纳税义务人表见证据的构成要件，这涉及通过直接或间接证据构成闭合的证据链条对于交易本身的事实证明，然后采取类型化观察法进行推定，在企业不提供与其关联方之间的业务往来资料或者提供未能真实反映其关联业务往来情况的虚假、不完整资料等情况下，依法核定其应纳税所得额。核定方法包括参照同类或者类似企业的利润率水平核定、按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定，按照关联企业集团整体利润的合理比例核定，等等。因为纳税人此前的行为可能构成通常意义上的逃税或避税行为，税务机关对纳税人应税事实的认定实际上是既联系密切又泾渭分明的二阶观察，即首先根据直接资料查明法律事实背后的经济实质，必待举证责任已尽之后才能根据间接涉税资料对应税数量进行合理推定。两者有主次之分，前者为推定应税事实担当开辟道路的先锋，构筑和夯实第二阶段的作业平台，推定应税事实仅仅是一种后续补充形式。
实际上，狭义的推计课税所适用的客体仅仅是课税事实，不涉及作为税收刑罚和税收行政处罚的违法行为。其基于确保国家税收债权有效实现和维护课税公平，兼顾税收稽征便利的目的，仅仅构成税务机关法定证明程度的降低，与税收刑罚和税收行政处罚的目的全然不同。狭义的推计课税仅仅在税收刑事或行政处罚案件中适用“疑则有利于纳税义务人”原则。而特别纳税调整则通常被解读为典型的反避税措施，或者被直接称作“避税调整”。[36]避税行为尽管违背了立法者的意图，但以其形式合法性而具有“不应该接受任何法律性谴责的理由”[37]，故而，各国税收法律或判例均赋予税务机关进行纳税调整的权力，必达实质课税的目的，实现税收正义。此种脱法避税行为的调整仅产生税收债务法上的法律效果，依常规行为予以相同课税，但其私法效果不受影响，仍依私法自治赋予其法律效果。[38]我国《税收征收管理法》第35条第1款第(6)项属于法律推定，本身具有法律依据，也应该依法推定，而且所有推定必须在法律规定范围内进行，被关入法制之笼，遵循适法原则，以期防止公权力的任性。税务机关依据《税收征收管理法》第35条第1款第(6)项的尚方宝剑刺穿转让定价的形式面纱时必会面临更为沉重的举证负担。“意在全面施行的法律的个别适用，如发生不能就事论事说明为何适用于其一即不能适用于其他，则导致恣意。”[39]依据拉丁法谚“明示其一者，应认为排除其他”，这种反避税的调整已然是不折不扣对纳税人依法提供的课税资料和证据及其记载的交易事实的忽视，自不能“疑罪从有”，断不得任凭税务机关排闼直入而进行此种无证据支撑的经验性事实推断或类推。
广州德发房地产税案[40]、新疆瑞成房地产税案[41]、韶关市盈锦置业税案[42]等接连引发对“计税依据明显偏低，又无正当理由”的深度思考和热烈探讨。价格上的“明显偏低”因人而异，虽然原则上就其价格高低参考一般公允价格或平均价格予以认定，但立法及司法实践中尚未就此予以统一规定。从税务稽查实践来看，纳税人“计税依据明显偏低”是无正当理由的前提，对有无正当理由的甄别固然首先要对交易价格是否明显偏低进行判断，但缺乏正当理由方为问题的要穴所在。我国《企业所得税法》首次引入了“合理商业目的”的概念，“无正当理由”大多置换为“不具有合理商业目的”的证立：没有合理商业目的即构成“无正当理由”。对正当理由的考察主要在于是否通过人为安排以谋取减少、免除、推迟缴纳税款等税收利益为主要目的甚至唯一目的，但凡不违背市场公允且没有故意逃避税收目的都可以认为是正当合理的理由。所谓商业合理目的其实就是基于类型化的界定。以新疆瑞成房地产税案为例，虽然瑞成房产公司销售房屋的对象系同一集团公司下另一企业的离退休职工，具有关联关系，但纳税人以低于同期销售价格20%向该公司离退休职工优惠售房的原因并非纳税人自身，而是政府为解决老国企退休职工住房困难、防止群体事件发生、化解社会矛盾而要求企业所为，企业并无非法税收目的，且此销售目的可以从其上级主管单位新疆维吾尔自治区供销社的批复以及瑞成房产公司董事会决定给老职工售房价格让利20%的董事会决议得到证实。而在韶关市盈锦置业税案中，盈锦置业有限公司在诉讼期间并没有提供证据合理解释清楚同类商铺价格突然大幅降低并出现明显偏低的理由，该折扣幅度也不符合当时房地产买卖的行情和交易习惯，因此法院支持了税务机关的核定结果。
三 经济观察法与类型化观察法的殊途同归
社会经济发展日新月异，税收实体法往往瞠乎其后，无法用既有的课税要件对某些经济交易加以涵摄课税，但坐视不管又会损害税收负担公平原则，经济观察法(Die Wirtschaftliche Betrachtungsweise)遂应运而生。[43]经济观察法可谓经济的实质课税原则在方法论上的表现，在当为意义的税法解释中取向于其规范目的以及其经济上的意义，在存在意义的事实认定方面以其真实的、经济上的事实关系为准而非以其单纯法律形式外观为准。是故，税收客体的归属采取经济的归属原则；即便是无效的法律行为，或者是违法或违反公序良俗的行为，只要满足税收构成要件，仍发生税收义务。[44]这种经济解释不同于法律经济学从成本与收益的分析衡量制度设计，而是相对于法律形式而言从经济实质角度对应税事实进行认定，是法律适用于个别的、特殊的、逼近案件经济实质的方法，探求实际上已发生的事实关系，予以不同于民法定性的再次评价。
学术界对于类型化的性质存在不同的观点：第一种观点认为类型化是事实认定；第二种观点认为类型化属于法律解释，是一种客观解释规则[45]；第三种观点认为类型化兼具两种属性，将推计课税等类型化视为广义税法解释上的事实认定问题。约瑟夫·埃塞尔指出，“每个法律适用都已经是诠释，因为即使认定文字字义本身如此明确，以致根本无须为之诠释，这项确认本身也以解释为基础”。[46]法律的适用离不开法律解释，所以法律的适用者就是法律的解释者。经济观察法强调在税法解释中应考虑经济因素，以之为实现法律目的的方法，因此在学说上被称为经济解释，当之无愧为法律规定的目的论解释方法，是以按法律目的决定法律效力为目标的经济解释。长期以来，把认定案件事实的过程简单归结为通过证据证明的过程是学术界所恒持之说，但案件事实的认定离不开法律，法律条文的选择也离不开事实。案件事实认定的过程不仅包括通过证据来证明事实的过程，即由证据来证明案件事实的阶段(证据事实认定阶段)，而且包括对证据事实的法律认定过程，即将已由证据所证明的生活事实通过与实体法事实构成要件的对比而转化为法律事实的阶段(法律事实认定阶段)。前者只可能解决“曾经发生了什么”，而只有后者才能解决发生的“是什么”，才能构成案件的“小前提”。证据事实的认定探寻的是事实本身的真伪问题，而法律事实的认定探寻的则是事实的意义问题，故而也被一些学者称为“法律事实的解释”。所谓法律解释与事实认定其实也是对极化的类型概念，两者之间的界限不乏模糊性。职是之故，有些学者认为，在应税事实认定方面，亦依据经济意义加以判断，这种经济解释与事实经济认定，为税法适用时一铜板之两面。[47]不过需要指出的是，在认定法律事实时，对于生活事实势必以法律所规定的事实构成要件这一模型为样本进行裁剪，无疑具有主观性的渗透，但其就本质而言并不属于解释的范畴。法律解释的客体是法律而不是事实，事实认定的客体是事实而不是法律。
类型化具有从具体到概括和从概括到具体的双向发展可能性。在适用法律的三段论法中，法律的解释(大前提之确认)为自抽象(概括)到具体，事实的认定(小前提之建立)为由具体到抽象的思维过程；在这个意义上，解释本身就是对法律原本意义的一种类推，法律解释的任务即经过解释从现有的法律规范中选择最合适引用在同属经过解释确定的构成要件事件的类型。而类型化观察法意义下的类型化，指从具体到概括的概括化及概算化的思维方法，属于脱离事实的个别性，是在比较抽象的层次上所从事的种类归属。核其性质，类型化观察法并非法律构成要件的解释方法。税法的构成要件或许根本无法适用于系争个别的案件，而毋宁仅能适用于被抽象化的、被类型化的事实关系，亦即法律适用的三段论法程序的小前提乃经由拟制所获得。“法律的适用是事实与法律逐步匹配的过程，在法律适用的两个层次都出现类型化的问题。以拟制事实课税为目标的类型化观察法存在于事实定性的层次，反之，立法者的类型化的问题及类型概念则存在于裁决法的层次。”[48]实质的类型化与形式的类型化都是弃实就虚，将法律适用至事实上不存在而被拟制或推定为存在的事实。[49]该思维不以案件之间的类似性出发探究类推适用的妥当性，不同于类推适用以具体案件与法律明文所定案件间有相似性为适用理由，在逻辑上已超出类推适用，力图将系争规定适用至立法意旨所及的其他类型案件或在逻辑上同属于更高一级的种类，相当于目的性扩张的层次，已属于较之类推适用更进一步的对法律漏洞的补充，对于税收法定主义的冲击较之类推适用更大。只要立法者在税收构成要件中使用了“典型的”概念，明文授权税务机关在法律适用上可以采取实质类型化的法律适用，在规范中使用了必须依据实质类型化的法律适用方法予以具体化的其他概念，这些法律概念本身所要掌握的对象就是典型的、常态的或是平均的事实，行政机关在特定法律规定中解释采取实质类型化的法律适用才具有合法性，在适用这些法律概念时自无须考量个案情节。[50]类型化观察法与法律解释之间不尽相同，事实上已经在很大程度上逾越解释的边界直接进入事实的认定，这在立法领域不言而喻，在法律适用中也突破了法解释学的范围，具有强烈的裁制性。法律推定重要的途径就是采取类型化方法以典型事项为标准，其对于举证责任的转移或减轻乃就其法律效果而言。事实推定属于证据评价，也超出了解释的范畴，以典型事项为标准进行事实的决疑技术。就本质而言，类型化观察法并非作为一独立的调查方法，而是作为证明程度减轻的基础。[51]推计课税的性质原则上应属税务机关在纳税义务人违反协力义务时关于课税事实的认定，亦即以事实推定方式认定课税事实。行政部门的税收类型化规章尽管是法律解释活动，但类型化观察法是服务于法律解释活动的方法，在这里本身并非法律解释方法。
经济观察法是实质课税原则的方法，量能课税是实质课税原则的法理念，需要经济实质的补足，量能课税的问题仅能以经济上的观点加以解答。税法规定的税收义务乃是与经济上的生活事实关系相联结，因此，税法的理解应斟酌经济上的形成可能性的多样性。至于其事件经过、状态及交易活动所表现之外观的法律形式一并无法合理推论其给付能力，亦即法律形式仅属于私法秩序中法律上的“应然”，此种法律上的“应然”并非意指经济上的给付能力。所谓课税应以经济上的“实然”为准者，这种经济上的“实然”乃是属于课税对象的经济上的事件过程、状态及活动。经济观察法便是处于此种法律上的“应然”与经济上的“实然”间的紧张领域，力图把握一项事实关系的经济核心，亦即其经济上的“实然”，对于课税要件事实采取核实认定课税原则，以实现量能课税为目标。而类型化观察法则取向于通常典型案件，亦即把握其普遍流行的“应然”，并不要求对于个别案件完全的核实课税，而以简化稽征程序、实现实用性原则及统一公平课税为目标。经济观察法探求实际上已发生的事实关系，对此采取与民法不同的定性，而类型化则是对于一项实际上并未发生的事实关系假定其已发生，针对一项被拟制或推定的、理想类型的事实关系进行课税。经济观察法着眼于民法上的形成所并未适当表现其经济上事实关系的微观个案，类型化观察法则有意识地忽略个案，从宏观入手。类型化观察法作为经济观察法的例外，实际是指推定课税等方法与核实课税的例外。经济观察法不涉及立法，旨在弥合形式与实质之间的鸿沟。二者虽然角度对立，但在解除税法与私法的关系上，均强调税法的经济上特殊性，以达致消除避税的共同目标。[52]类型化允许法官对于民法上以节税为目的的法律形成在税法上予以否认，由此表现与经济观察法(实质课税原则)间产生横的联结关系[53]，而经济观察法也被一些学者解读为具有拟制课税事实的功能。[54]如果说类型化观察法的取径特征在于以规范上的评价为基础，弃实从虚，将一件个案事实虚拟为一定的类型事实，以适用关于该类型的税法规定，那么经济观察法的取径特征则在于以经济上的评价为基础，弃虚从实，还原经法律形式虚伪掩饰之经济事实的真相。[55]较之在经济观察法中法律适用采取个别的(特殊的)、接近案件的方法，税法上的类型化观察法以“一体适用”为出发点，有意识忽略个别纳税人的特殊性，直接以公式化(机械化)的概略模式进行运作，以法定典型事实替代税务事实查明作为法律评价的基准。
传统税法解释类型化方法认为税法现象/税法事实的构成由税法现象/税法事实的本质决定。如果“不将包含作为'客观精神’的法秩序予以区别，而将之视为彼此排斥的对立事物，则根本无法真正认识到'事物本质’的含义”[56]，进而难以解决税法解释中的诸多问题。例如，逃税是全部或部分地把课税要件的充足的事实给隐瞒下来的行为，是直接隐匿可征税行为，表现为对相关法律的直接违背；而避税是在阳光下实现的行为，表现为纳税义务人为达致减轻或免除税收负担的经济目的，投机取巧，有意选择与该经济上目的显然不相当的迂回的法律形式，从而规避实现与该通常法律形式相联结的税收债务的成立构成要件，是纯粹以规避税负为目的的民事交易法律形式滥用。逃税并不作用于征税行为，或是仅仅通过税的缴纳义务不履行(未支付税款)得以实现，或是通过隐匿、销毁会计账簿、凭证等特定方式歪曲事实得以实现。而避税在会计账簿或收支表中忠实地表达已经实施的交易事实，只是采取比较复杂的法律关系的设计组合达到本来经由单一或比较直接的法律关系便能达到的经济目的，对法律交易的选择导致了税的规避。就法律后果而言，逃税的特征在于实施了违法的行为和事实，后果是征收缴纳应当缴纳的税，同时需要承受行政甚至刑事处罚；避税安排仅系“税收债务法上脱法行为”而非“税收处罚法上脱法行为”，其特征则在于实施了从税法角度而言是脱法的行为和事实，但从民法角度看这些行为和事实是有效的。或者说，因为税法已经将纳税人负担事由非仅在形式意义而将实质负担原由明白表达，所以滥用私法上权利的非常规交易不影响原来应有的纳税义务。避税仅仅是形式上合法(实质上是要受责难的)，没有造成规则的直接违反，后果是基于重构交易情形的目的对交易进行重新定义以征收应当缴纳的税，通常不具有可罚性。如果说节税是依据税法规定来谋求减轻税负担，具有实质合法性，那么，避税是利用税法上的罅漏，采取税法没规定的异常的法律形式来谋求减轻税负担，实际上构成对税法宗旨的违反。[57]要之，就类型学角度而言，逃税者，形式与实质均违法须禁止；避税者，形式合法而实质违法应否定；节税者，形式与实质俱合法而缺乏规制必要性。避税在本质上是一种利用税收法律规范中存在的法律漏洞的脱法行为，不仅影响了国家对应收税款的征收，大大损害了税收的效率，而且不利于纳税人税负的平等负担，危及税负公平负担的原则，对于整个税法体系有着不可低估的破坏作用。
税收规避发生的原因在于，纳税义务人利用法律漏洞而使用不相当的法律形成规避税法的构成要件，法律是否存有漏洞必须依照经济观察法的解释方式加以确认。在法律效果上，德国法是透过类型化理论将偏离常规的课税事实以类型化观察法拟制为典型构成要件事实，以“事实拟制”的特殊的法律续造方式作为漏洞的填补方法，并将不相符的法律形式拟制成与经济过程相当的法律形成所掌握的事实，以避免纳税义务人透过非常规安排而使经济上评价相同的个案在税法上受到不同处理，从而严重违反课税平等原则。[58]而我国台湾地区则是以“法律”漏洞的一般填补方式“类推适用”，课予纳税义务人相同的法律效果，亦即纳税义务人是在实现与构成要件所规制的事实“类似”的状况下而负有纳税义务，将并非其所实现的事实亦评价为与所规制的事实相同，并以拟制的事实作为课税的依据。类推适用是将构成法律体系的基本原则超越法律的可能文义而加以贯彻，对法律文义不能涵盖但为法律所应规范的事项也赋予该法律规定的法律效果，是将事实涵摄在一个类似却未实现的构成要件下；事实拟制则是将纳税义务人所实现的事实拟制成法律构成要件所掌握的事实，并涵摄在此法律构成要件下。因此，在类推适用下是法律构成要件被拟制；在事实拟制下则是事实被拟制。[59]
实质课税乃量能课税原则或负担公平原则的表现。从量能课税原则所导出的实质课税原则适用仍有其一定界限，仍应遵守其基于税收法定主义的限制，并不许作为认定一项根本不存在的事实关系的依据，不得流于脱辔无羁的经济观察方法，以致妨害法的安定性或造成课税权的滥用，侵犯立法者所认识而有意不加以规定课税的范围(所谓法律自由空间)。[60]因此，在税法自始以把握私法的法律形式为目的而非把握该法律形式所表彰的一个经济上的事实关系时，如果纳税人选择税法规定以外的法律形式以避免满足课税要件，即属合法减免税负的行为，适用法律机关不得援引实质课税原则，以其经济上结果相同为理由，将纳税人所选择的法律形式，“拟制”视为具备税法规定的法律形式而加以课税。反之，如果税法规定为把握某一经济上事实关系，而其仅在形式上与私法的法律形式相联结，那么，纳税人为实现规避税收目的，纵然其亦实现税法所要把握的同一经济上事实关系，却迂回、不正当地选择税法规定以外的法律形式，亦即并无合理的经济上的理由而滥用其法律上形成自由以避免满足税收构成要件，这属于“脱法行为”，构成避税。
虽然扩张解释、经济观察法、类型化观察法等被格奥尔格·克雷策柳斯(Georg Crezelius)视为伪装的类推适用[61]，在其他法律领域可以通过法律的类推适用防止脱法行为，但税法禁止以类推适用方式创设税收构成要件，故而否认、防止税收规避必须有特别的法律明文根据，才能符合税收法定主义的要求。[62]德国《税收通则》第42条第2项规定：“若选择不适当的法律形成，以至于纳税义务人或第三人，相较于适当的法律形成，获得法律所未预见的税收利益，即存在滥用；纳税义务人能证明所选择的形成具有整体关联者除外。若存在第2项所称的滥用情事，依据与其经济事件合适的法律形成成立税收请求权。”对《税收通则》第42条规定的法律性质，“类推适用说”认为税法规范与其他干预行政法一样均具有类推适用的能力，该规定是以法律所许可的类推适用的方法填补法律规范漏洞。对于税法具有类推适用可能的理论又可以分为两类：一为“内在理论”，主张《税收通则》第42条规定仅仅具有宣示性意义，依据各个被规避的税法规范，亦可做出相同的目的性解释；二为“外在理论”，主张《税收通则》第42条规定为对各个被规避的税法规范的外在补充规定，属于不可或缺的规定。[63]与“类推适用说”相对，“法律拟制说”认为，德国《税收通则》第42条第2句规定在立法技术上并非授权税务机关以类推适用的方式将当事人意图逃避适用的税法规定予以扩展延伸，以掌握规避税收的经济事实，而是“课税事实的拟制”，采取“拟制”与经济上事件相当的法律上形式(事实关系)存在的方式解决课税构成要件合致性的问题，亦即并不透过法律构成要件的类推适用，而是透过事实关系(法律形式)的“拟制”解决税法上禁止类推适用创设人民税负的困扰。据此对避税行为所适用的经济观察法，乃拟制纳税义务人在现实上采取与经济实质相当的法律形式为基准进行课税，被称为“与经济事件相当的事实的拟制”。所以海因里希?威廉·克鲁斯认为，依据《税收调整法》(Steueranpassungsgesetz, StAnpG)第6条第2项(相当于1977年《税收通则》第42条)规定，在税收规避的情形中，应如同在与经济上的事件经过、事实相符合的法律上形成的情形所应征收的税收一样加以课征，将此情形拟制为一项适当的法律上形成存在，是仅对于所“拟制”的法律形式课税，并非对于“实际上”的事实关系(法律形式)课税，并非实质课税原则的适用范围。避税否认并非属于经济观察法的适用案型，只是《税收调整法》第6条第2项避税否认包含一项不确定的法律概念，而必须借助于经济观察法的法律解释方法加以解释，才能在个别案件中探知何谓“与经济上事件经过事实及情况相当的法律上形成”。[64]但克劳斯?蒂普克和约阿希姆?朗(Joachim Lang)则认为《税收通则》第42条有关否认避税的规定，并非对于一项拟制的或假设的事实关系课税，而是对于真实的、经济上的事实关系课税，仍属实质课税原则(经济观察法)的适用范围，只不过从民法角度思考的形式主义者的观点来看，在此情形中有一项拟制存在而已。避税的否认规定也是属于经济观察法的适用案型。德国以经济观察法作为法律形成滥用的认定依据，其适用的重点在于“法律形成的经济上目的”，以发挥经济观察法作为税法目的性解释方法的本质，加入基本法保障特定基本权利的意旨，以基本权利保障的目的以及经济上的立法目的作为法律形成总体图像的评价依据，以此将税法的解释方法“经济观察法”融入伦理性的色彩。[65]
税收规避行为系法律规避行为的下位类型。避税安排并非民法上脱法行为，而为民法上适法行为，不仅在私法上非属权利滥用，反而受私法上契约自由的保障。[66]避税与《合同法》第52条第3款所规定的以合法形式掩盖非法目的的民事合同行为都属于权利滥用类型，都是滥用私法自治、合同自由的民事权利，但两种滥用的法律效果大相径庭：前者只是否定该民事合同行为在税法上的效力，而后者则认为民事合同无效。税法的税收规避行为无效时，需要按照经济实质课税；民事法律的规避违反民法禁止法律规范时，在民法上无效。但这是两种不同性质的无效，在适用标准上存在差异。税法并非禁止或诫命的法律规范，并不涉及对行为人经济自由的诫命或禁止，强行要求只能形成特定多缴税款的法律形式。实质课税本身无关课税事实本来应据以发生的民事法律行为是否无效、有无违反法律强行或禁止规定或公序良俗的情形，经营六合彩赌博等违法行为被没收后所构成的收入无碍税收义务，而专以可归属于特定主体的经济活动的特征、契约的实质内容论断契约所该当的类型、给付所属的科目，或专以契约实际履行的情形认定其该当的构成要件，从而决定相应的税法上的效力。[67]税法保障的是纳税人的诚实信赖利益，避税行为人利用法律的漏洞、滥用法律事实的形成可能性意图规避税法规定的行为本身即属投机取巧的钻营行为，不具有合理的信赖利益。对于广州德发房地产税案中税务机关是否应当将拍卖成交价格认定为计税依据的问题，最高人民法院认为，拍卖行为的效力与应纳税款核定权分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味着税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。事实上，计税依据和拍卖成交价格是不同的法律概念，存在本质的区别。计税依据是税法中的概念，又称课税依据或课税基数，是计算应纳税额的根据，受税法调整。拍卖成交价格是民法中的概念，是委托人和买受人根据《拍卖法》规定通过拍卖程序达成的交易价格，并不能当然决定税法上的应税收入。相较而言，拍卖作为一种交易的形式，只是交易各方难以相互串通影响价格的特征，但为了更高价格的卖方拍卖与为了更低价格的买方招标都是基于谈判地位和交易形式对价格的影响，不能说更高的拍卖价格或者更低的招标价格就是真正的市场价格或者比一般的第三方交易价格更加公允。拍卖和一般的独立第三方交易在民事法律关系中并无本质殊异，并不可能由于交易形式的不同而产生与第二方交易俨然有别的税务后果。德发公司转让房产依据拍卖成交价格确定的计税依据并不属于可以超然游离于《税收征收管理法》第35条第1款第(6)项规定之外免予被调整的范畴，并非绝对不可置疑，调整计税依据并核定应纳税款不等于否定拍卖成交价格。税务机关在法定情形下依法定程序调整纳税人的计税依据并据以核定应纳税款并非越界调整纳税人的民商事交易行为，而是依职权确定征收税款的数额，并不影响纳税人交易行为的成立和交易价款的支付。如果说德发房地产税案不局限于拍卖价格而依循经济观察法达到反避税的效果，乃是税法本身目的与民法存在差异所致，可谓偏重于法际关系视野对于民法的超越，那么这种经济观察法如前所述与类型化观察法殊途同归具有反避税效果。
四 结论
对于法律所欲规范的形形色色、不断演变的生活事态，立法者断无事先一览无遗的超凡理性。由于立法者认识的局限性和立法技术的制约，加之出于明确性、安定性的考虑，制定的法律往往会窄化欲规范生活类型的意义，表述的只是典型、常见的一些特征，难以涵盖所有的生活意义，因而也不可能涵盖所有将发生的可能案件。但恰如古语所言，“书到用时方恨少”，法律适用则必须应对复杂多变的经济现象并透过一种目的论的程序加以确定，这又导致类型化思维在法律适用中也不可或缺。一方面，类型化通过框架化来确保税收的一致性；另一方面，如果宣布个案的特殊性无关紧要，法律适用过于统一可能会危害税收的一致性：整齐划一导致对不同之处的平等对待。[68]一方面，类型化强不齐为齐整，难以尽如人意；另一方面，不尽如人意的类型化在制断之际必然造成不同类型之间的边界判然异分，使类型差距扩大化。如果没有正确的类型化，可操作的税法就难期有成。类型化被视为一种纯粹本质主义的工具概念，完全舍弃个性，这本身可能是对类型化观察法的误解，也与现实生活中税务部门的实践不相吻合，成为不食人间烟火的屠龙之技。类型化的确存在税法简化的取向，但化繁为简并不等于本质主义，而是主要偏向以典型事相为模板而合乎其中。德沃金认为，“法律的观念是建设性的：它以阐释的精神，旨在使原则高于实践，以指明通往更美好的未来的最佳道路，对过去则持正确的忠实态度”。[69]比例原则具有法律经济学的成本效益分析的内涵，具有对行政干预限制之限制功能，具有权力制约机制。类型化观察法不是恣意的，法律应不断总结典型事实，缩小与真实事实的差距，运用法律拟制不能拟于不伦，应该是人生智慧的结晶。同时，尽可能采取形式类型化，赋予纳税人以自我举证的方式追求个案正义的权利。税法简化为税收正义的前提，但简化并非指法条简单，而是指法律的平等适用与合理正当，具有预见可能性。避税事实认定的要件化和简化导致了判断的“分辨率”降低，容易产生避税判断的“假阴性”和“假阳性”问题。在经济观察法的认定下，法律适用者将某种特殊的法律形成作为税收规避的案例，并凭借实务的法律续造手段形成法律制度，由此不仅将经济观察法予以具体化，而且将税收规避案例予以类型化，这种取代抽象的经济观察法的适用可以有效因应平等课税的要求与经济行为多样性的挑战。
(责任编辑：李超)
*本成果受到中国人民大学“统筹推进世界一流大学和一流学科建设”(16XNL002)专项经费的支持。
**张世明，法学博士，中国人民大学法学院教授，博士生导师。
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[32]刘继虎直接使用“推定课税”指称税收核定制度。参见刘继虎：《论推定课税的法律规制》，载《中国法学》2008年第1期。但丛中笑认为，我国台湾地区、日本等适用的“推定课税”制度，与我国税收征管法中税收核定制度虽然在某些方面有很多相似之处，但税收征管法对“推定课税”概念并没有任何直接的表述，仅仅规定了纳税人在符合规定的几种情况下税务机关有权核定其应纳税额，我国的税收核定制度的内涵和外延大于“推定课税”。参见丛中笑：《我国税收核定制度的梳理与重构》，载《经济法论丛》2009年第1期。郭维真认为，推定课税包含了两个层面的意义，即作为税款确定方式或作为税款征收方式。参见郭维真：《我国推定课税制度的法理研析》，载《税务研究》2014年第2期。刘剑文、熊伟将税收核定分为三种情形：(1)基于事实证明的税收核定，依据的是直接资料；(2)基于事实推定的税收核定，简称为“推定课税”；(3)基于事实协议的税收核定。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第384～386页。
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[34]葛克昌等主编：《核实课征、实价课税与推计课税暨台湾2013最佳税法判决》，元照出版有限公司2014年版，第203页。
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[40]参见最高人民法院(2015)行提字第13号行政判决书。
[41]参见乌鲁木齐市中级人民法院(2014)乌中行终字第95号行政判决书。
[42]参见韶关市中级人民法院(2014)韶中法行终字第75号行政判决书。
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[52]陈清秀：《税法之基本原理》(增订3版)，三民书局1997年版，第280页。
[53] Josef Isensee, Die typisierende Verwaltung: Gesetzesvollzug im Massenverfahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Steuerrechts, Berlin: Dunck- er & Humblot, 1976, S.65 ff.
[54]陈荣哲、陈建宏：《论经济观察法与实质课税原则——两个概念的再考》，载《军法专刊》2009年第2期。
[55]黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第291页。
[56]〔德〕卡尔·拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2003年版，第290页。
[57]张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第230页。
[58]Gerhard Seeliger, Beweislast, Beweisverfahren, Beweisarten und Beweiswürdigung im Steuerproze?, Berlin: Erich Schmidt Verlag, 1980, S.57.
[59] Klaus Tipke, Die Steuerrechtsordnung, III, K?ln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2012, S.1672.
[60]陈敏译：《德国租税通则》，财政部财税人员训练所1985年版，第56页。
[61] Georg Crezelius, Verkappte Analogien in der Finanzrechtsprechung, StuW 1981, 117ff.
[62] H. W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts. Bd. I Allgemeiner Teil, München: C. H. Beck, 1991, S.144f.
[63]柯格钟：《论租税规避行为之立法与行为的类型化》，载《兴大法学》2014年第15期。
[64]陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局1997年版，第105页
[65]邱晨：《实质课税原则在税捐规避案例的适用》，载《兴大法学》2016年第20期。
[66]葛克昌：《税捐行政法：纳税人基本权视野下之税捐稽征法》，厦门大学出版社2016年版，第483页。
[67]黄茂荣：《税法总论》，植根法学丛书编辑室2005年版，第334页。
[68] Hans-Uwe Erichsen, Verwaltungsvorschriften als Steuerungsnormen und Rechtsquellen, in: Walter Drenseck, Roman Seer (hrsg), Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse. Zum 70. Geburtstag, Otto Schmidt, 2001, S.39.
[69]〔美〕德沃金：《法律帝国》，李长青译，中国大百科全书出版社1996年版，第367页。
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