摘要：企业破产重整涉及税务事项的法律规定几乎空白，税务机关对破产重整企业继续沿用正常企业的税收法规，严重影响破产重整案件的审理。建议修改相关法律法规，针对破产重整专门制定税收优惠等配套政策，建立破产重整纳税评价机制，保障企业破产重整程序顺利进行，推动社会经济持续、健康发展。
关键词：破产重整 税收减免 正常户恢复 纳税评价
一、企业破产重整过程中涉及的若干税收法律问题
（一）企业重整后欠缴税金及滞纳金无法核销
根据《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发［2000］193号）第15条，税务机关对已发生欠缴税金的企业采取不同的措施。首先，要求各级税务机关对于已发生欠缴税金的企业随时监控反映变化情况，并全力清缴其欠缴税金。其次，对于实施兼并、重组、出售等改组的企业，主管税务机关应依法清算并追缴其欠缴的税金及滞纳金。改组时发生债随资走的，应及时根据企业资产和债务分配情况，落实清缴责任，将未清缴的欠缴税金及滞纳金转入应承担清缴义务的企业进行核算和管理。改组后企业承担的欠缴税金符合呆账税金范围的，应按本办法规定的要求报请确认。再次，对于宣告破产、撤销、解散而准备进行资产、债务清算的企业，主管税务机关应及时向负责清算的机构提出欠缴税金及滞纳金的清偿要求，并按法律法规规定按清偿顺序依法追缴。对于破产、撤销企业经过法定清算后，已被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡的，其无法追缴的欠缴税金及滞纳金，应及时依照法律法规规定，根据法院的判决书或法定清算报告报省级税务机关确认核销。根据该条规定可知，国家税务总局对企业重组改组和破产清算后税金及滞纳金的处理作出了不同的规定。即破产清算后，纳税主体消亡，应依法核销无法追缴的税金及滞纳金；重组改组后，纳税主体并未消亡，欠缴税金及滞纳金要落实清缴。
《欠缴税金核算管理暂行办法》由国家税务总局于2000年颁布。《企业破产法（试行）》早在1986年施行，仅规定了破产清算，并无重整的规定。现行《企业破产法》于2007年施行，在第八章中专门规定“重整”。因此严格讲，对于破产重整的税收处理，税法没有规定。如果按《欠缴税金核算管理暂行办法》规定的重组改组处理，税收滞纳金不能免除。但是《企业破产法》第94条规定：“按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。”实践中，《企业破产法》本条规定的债务减免因无税法的相应规定，难以落实。
（二）企业重整后减免的债务属于应税收入，无法免除因此产生的企业所得税
《企业所得税法》第5条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。第6条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：‧‧‧‧‧‧（九）其他收入。《企业所得税法实施条例》第22条规定：企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入‧‧‧‧‧‧包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。根据上述法律规定，企业破产重组计划中债权人同意放弃的债权属于破产企业确实无法偿付的应付款项，计入收入总额，在计算应纳税所得额时不能免除，要征收企业所得税。如果应付款项较大，则会产生数额不小的所得税，不及时缴纳还会产生滞纳金，甚至罚款。这会严重打击第三方战略投资人的投资积极性，阻碍企业破产重整的进行。
（三）国家原制定的企业兼并重组税收优惠政策是否适用破产重整，没有规定
2014年，国务院印发《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，针对企业兼并重组面临的突出矛盾和问题，重点提出了7个方面的政策措施。其中第三点是：落实和完善财税政策。完善企业所得税、土地增值税政策，扩大特殊性税务处理政策的适用范围，落实增值税、营业税等优惠政策，加大财政资金投入。为贯彻落实上述意见，财政部、国家税务总局印发《关于促进企业重组有关企业所得税处理间题的通知》财税［2014］109号），规定企业重组有关股权、资产划转企业所得税可进行特殊性税务处理。国家税务总局印发《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号），对企业非货币性资产投资递延纳税等征管问题作出规定。上述这些规定都是从兼并重组的角度提出的，没有明确指出适用于破产重整程序，导致企业破产难以适用上述税收优惠政策。
（四）破产企业难以恢复税收正常户，影响重整企业法定代表人变更、正常经营和税收征管
税务机关将失信的企业列入非正常户，以防止非正常户企业的法定代表人重新注册新企业，限制其出境。目的是防止企业逃避税务监管，督促其正常缴纳税收。企业进入破产程序后，企业由管理人接管，税务机关将其列入非正常户以督促其纳税的目的已失去了实现的基础。而破产企业进行重整，战略投资人进来后需要变更企业的法定代表人，此时若不能变更法定代表人，将会严重影响企业重整计划的实施。企业处于非正常户状态下不能正常领取、使用发票，将会影响企业的正常经营，同时影响税收征管，破坏市场经济运行秩序，甚至会产生逃避纳税义务、不按规定验销发票、虚开代开增值税专用发票等危害。
（五）重整计划草案纳税评价法律制度没有建立，影响重整的成功率
《企业破产法》第79条规定：“债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起六个月内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。”该条款规定了在企业破产重整过程中需要制定重整计划草案。而重整计划草案的通过需要债权人会议按债权类别分组进行表决。在制定重整计划草案时很重要的一个内容是对其进行纳税评价，需要由税务机关提前介入，以取得正确的纳税评价结果。而目前无这方面的规定，税务机关不事先介入，只能由管理人自己或聘请税务专业机构进行评价，这可能导致无法获取理想的纳税评价结果，从而影响重整计划草案的制定和实施。
二、解决企业破产重整涉税法律问题的重要性和必要性
（一）解决企业破产重整涉税法律问题能使破产企业通过重整方式获得再生，有利于盘活企业资产
破产企业往往经营多年，具有特定资质、保壳价值等，陷入破产也有多方面的原因。经过破产重整，引进战略投资人，保留原有的资产和业务，使企业得以继续经营，同时通过破产企业与债权人协商债务的清偿和减免，给予企业起死回生的机会，使企业重新焕发生机和活力。而且由于重整清偿率往往高于清算清偿率，成功的破产重整也有利于债权人的利益，形成双赢局面。如果破产重整涉及的税收、滞纳金、所得税等问题不能解决，企业不能进行重整而被迫进入清算程序，对各方都是损失。
（二）解决企业破产重整涉税法律问题能使税务机关正确适用法律，免除战略投资人的风险
税法对企业破产重整涉及的税款、滞纳金、所得税没有专门规定，税务机关难以对破产程序中的企业重整适用税收减免、优惠政策。企业重整过程中的战略投资人将面临巨大的税务风险，投资积极性受到影响，企业重整困难重重。
根据《企业破产法》的规定，在破产重整程序中，需要债权人给予破产企业一定的债务豁免，免除一定的未能清偿的债务。而税务机关作为国家行政机关需要依法行政，在法律没有规定的情况下，要求税务机关豁免破产企业的企业所得税存在一定的障碍，税务机关往往以没有法律规定为由拒绝，税务机关还会对依法豁免的未能清偿的债务征收企业所得税。如果豁免的债务金额较大的，则会产生较大的应纳税所得额。破产重整企业本来就资不抵债，此时还需缴纳豁免债务产生的企业所得税，必然会打击战略投资人的积极性，严重影响企业重整计划草案的通过，甚至可能导致重整成功后企业再次面临破产清算的境地。
（三）解决企业破产重整涉税法律问题能保障企业破产重整程序顺利进行，利于《企业破产法》的贯彻实施
破产重整程序的建立，使破产成为许多困境企业重获生机的理想选择。我国自2006年实行新破产法并引入破产重整程序以来，填补了现代企业破产重整方面的法律空白。然而，与破产重整相关的税收等配套制度还没有建立起来，破产重整不能充分发挥保护及拯救危困企业的作用，影响破产法重新配置市场资源的功能。根据《企业破产法》的规定，企业破产重整方案要获得债权人表决通过后才能实施，破产重整方案涉及的税收问题得不到解决，严重影响破产重整计划的制定和表决，也影响其实施。
三、破解企业破产重整涉税法律问题的探索和对策
（一）对破产重整程序依法豁免的欠缴税金及滞纳金予以核销
首先，从法律适用来看，《欠缴税金核算管理暂行办法》由国家税务总局制定，于2000年施行，现行《企业破产法》由全国人大常委会制定，于2007年施行。《欠缴税金核算管理暂行办法》没有提及重整的概念，其提及的重组也不等同于《企业破产法》的重整。1986年施行的破产法仅规定了破产清算，并无规定破产重整。根据上位法高于下位法，新法优于旧法的原则，《企业破产法》第94条关于重整企业不再承担减免债务的规定，其效力显然高于《欠缴税金核算管理暂行办法》的规定。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。因此，法院受理企业破产前产生的税金及滞纳金应为普通破产债权，应按照普通债权进行清偿。企业重整计划执行完毕后，未获清偿的欠缴税金及滞纳金，债务人不再承担清偿责任，税务机关应予以核销。
其次，从立法本意来看，《企业破产法》设立企业破产重整制度是对陷入债务危机企业走出困境的一种司法救济程序。在企业进入破产重整程序后，在法院监督下，由管理人对企业原有债务包括税收债务在企业破产法律环境下进行一种“结算”，该清偿的清偿，该减免的减免。企业通过执行重整计划获得新生。企业的主体资格虽然没有变化，但其承担的债务发生了变化。如果经过破产重整的企业还需继续承担原来的税金及滞纳金，一方面违背破产重整的立法本意，另一方面对其他的债权人也不公平。
最后，为了消除税务机关的顾虑，推动破产重整程序的顺利进行，建议修改《欠缴税金核算管理暂行办法》，明确规定税务机关申报的税金及滞纳金按普通债权在重整计划中依约定受偿后未受偿部分予以核销，以与《企业破产法》第94条关于重整计划减免债务的规定相一致。
（二）企业重整后减免的债务不再作为应税收入，减免企业所得税
修改《企业所得税法实施条例》，规定企业资不抵债的，在破产重组计划中债权人同意放弃的债权不属于破产企业确实无法偿付的应付款项，不计入企业应税收入总额。法院裁定受理企业破产，即表明企业已具有资不抵债的情形，其处置资产无需预缴企业所得税。实施企业所得税进入破产退税机制，破产企业在资产拍卖交易环节向税务机关预缴企业所得税的，企业进入破产后，税务机关将预征的企业所得税退还给破产企业成为破产财产。法院在执行程序中处置资产所得价款在破产程序中分配的，不预缴企业所得税，已预缴的在破产后退还。
（三）制定资产处置等方面的税收优惠政策
《企业破产法》第41条规定：破产费用包括管理、变价和分配债务人财产的费用。管理人根据该条规定，将企业破产程序中处置资产新发生的税收列入变价债务人财产的费用。而根据《企业破产法》第113条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后再按职工债权、税收债权、普通债权先后顺序进行分配。进入破产的企业大多已亏损多年，各类债权人的债权得不到有效清偿。此时，对于企业破产程序中处置资产应给予税收减免，一方面有利于企业破产重整的实现，另一方面也能均衡保护各类债权人的利益。建议对企业破产程序中处置资产新发生的税收作出专门规定，对于企业重整的，在税收金额、缴纳时间等方面作出特别安排。国务院《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》、财政部国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》、国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》有关企业兼并重组的税收政策适用于企业破产重整。针对破产重整制定系统的、有针对性的税收扶持政策。
（四）充分运用现有国家税收减免政策
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第7条规定：纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。《中华人民共和国房产税暂行条例》第6条规定：纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。
另外，财政部税务总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定：企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30％的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
（五）明确规定进入破产重整程序的企业恢复税收正常户状态
法院受理企业破产后，企业原控制人无权再控制企业，税务机关仍将其纳入非正常户已达不到督促其纳税等的目的。而且企业继续处于非正常户状态，还可能产生多方面的危害，应解除企业非正常户状态。特别是企业进入破产重整程序后，需要实施重整计划，企业需要正常经营，要领取、使用发票，其法定代表人一般也要变更，企业必须恢复正常户。建议对此作出相关法律规定，修改税法中与之不相适应的条款，金税工程三期进行相应调整、完善。
（六）建立破产重整纳税评价机制
破产重整涉及到资产重组、引入战略投资、债转权等多方面的内容，会产生较为复杂的税收问题，重整计划的内容不同会产生不同的税收效果。在制定破产重整计划时，应掌握国家的税收法律政策，系统、完善地分析不同涉税法律政策对于破产企业未来造成的不同影响，充分利用国家税收法律政策的减免、优惠措施，对增值税、所得税、土地使用税、印花税等进行科学、合理的处理，切实减轻企业纳税负担，给破产企业带来更多的活力和希望。由主管税务机关依据规定对重整计划进行纳税评价，使战略投资人、债权人、破产企业等各方主体对重整的税收成本有清晰认识，助推破产重整顺利进行。
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