本文作者：赵宏律师，广东法制盛邦律师事务所。
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规范审计、评估机构
在破产清算中的法律地位及责任
一、引言
在管理人接受法院指定后，对债务人进行审计和评估，是管理人一项非常重要的工作，这项工作关乎是否符合破产清算受理条件，债权人债权是否获得确认，破产财产能否清偿债权人债权，甚至管理人的变价方案是否获得债权人会议通过等重大事项。因此，委托审计、评估机构对债务人财产进行审计或者评估，显得尤为重要。同时，在管理人与审计、评估机构签订协议时，一般采用审计、评估机构提供的范本协议，由于这种协议是审计、评估机构拟定，往往在权利义务，甚至完成工作时间、报告内容等方面，都难以达到管理人的工作要求。
另外，在《中华人民共和国企业破产法》（下称《企业破产法》）第二十八条中，规定管理人经人民法院许可，可以聘用必要的工作人员。在最高人民法院《关于推进破产案件依法高效审理的意见》第9条中，规定管理人需要对债务人财产进行评估、审计的，应当与审计、评估机构签订委托协议。在《全国法院民商事审判工作会议纪要》（下称《九民纪要》）第116条中，规定管理人经法院许可后，可以自行公开聘请审计、评估机构，但应当对聘请的审计、评估机构的审计、评估行为进行监督。广东省高级人民法院在《关于审理企业破产案件若干问题的指引》第一百零五条中，规定选任审计、评估机构时，应由管理人提出方案，交债权人会议决定。因此，管理人在破产程序中需要聘请审计、评估机构进行审计、评估的，应经人民法院许可后由管理人自行聘请，或经债权人会议同意后予以聘请，或者管理人提出聘请方案，债权人会议决定是否聘请等情形。
虽然《企业破产法》没有对管理人如何聘请审计、评估机构进行规定，也没有规定管理人对聘请的审计、评估机构进行监督的权利和义务，在各级法院出台的意见和指引中，普遍存在相关规定较为抽象的问题，给管理人在实务操作中造成一定的困难。管理人如何对审计、评估机构进行科学的监督、订立何种委托协议，甚至法院如何对管理人聘请的审计、评估机构进行管理和监督，值得我们进行深入的思考和探讨。
二、管理人与审计、评估机构关系释义
管理人在破产清算程序中的法律地位决定着其与审计、评估机构的法律关系。管理人的法律地位是指破产法律关系中管理人的权利与责任，[1] 在理论上有代理说、职务说、破产财团代表说、信托说等各种学说。我国《企业破产法》采用的是管理人中心主义，即管理人在法律法规和法院的双重授权下，依法处理破产程序中的大量事务性工作。[2] 管理人中心主义构建了破产程序的事务性工作通过管理人来进行，管理人在破产程序开始后依法对债务人财产进行接管、清理、保管、运营以及必要的处分，以便更好地保护债权人和债务人利益的理论和制度模型。[3] 《企业破产法》第二十三条、第二十五条就是管理人中心主义的具体体现，同时，《九民纪要》第116条强调了管理人中心主义原则，要求将管理人职责必须与法院的管理、监督职责合理区分。《全国法院破产审判工作会议纪要》第8条，也作了与上述意思相同的表述。
因此，管理人在破产清算案件中，应根据管理人中心主义原则，依照《企业破产法》的规定履行管理人聘请审计、评估机构的法定职责。
在实践中，我们应当基于以下因素，明确管理人与审计、评估机构之间的关系：
（一）双方法律关系的辨析
管理人作为一个临时性机构，根据《企业破产法》第二十八条和最高人民法院《关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第十四条的规定，管理人与聘用的工作人员的法律关系应当属于劳务法律关系。在实务中，即使会计师事务所作为管理人，进行审计或者评估时，也是以接受指定的会计师事务所名义出具审计或者评估报告，而不是以管理人的名义出具审计报告或评估报告。在最高人民法院《关于推进破产案件依法高效审理的意见》第9条中，将管理人与审计、评估机构界定为委托关系，仍应属于劳务性质。
但笔者认为，将管理人与审计、评估机构之间的关系界定为承揽关系，更能反映双方的真实法律关系。1､管理人想获得的是工作成果，而非劳务。管理人通过与审计、评估机构签订协议想获得的并非审计、评估机构的单纯劳务，而是其劳务成果，即审计报告或评估报告；2､协议标的必须通过审计、评估机构完成。协议的标的是审计、评估机构完成并交付的工作报告，该工作报告在签订协议时是不存在的，必须通过审计、评估机构的审计、评估行为来完成。无论工作报告最终以何种形式呈现，都是为了满足管理人在破产程序中的清算要求；3､工作独立性和人格独立性。审计、评估机构完成工作具有独立性，即在审计、评估工作的独立和作出报告的人格独立，特别是人格独立，审计、评估机构不受管理人的管束、约束，享有独立的工作空间、工作思维、工作准则，只要在约定的期间完成工作内容即可；4､管理人是基于信任而签署协议。管理人只有了解且信任审计、评估机构才与之签订协议，并相信审计、评估机构能够独立完成审计、评估工作。
将管理人与审计、评估机构的法律关系确立为承揽关系，更能够体现双方的相互独立的地位，也能够通过承揽关系分配双方的权利和义务，依照承揽的法律规定约束双方。
（二）保障管理人充分、有序行使
委托审计、评估的职责
办理破产案件往往时间紧、工作重，涉及面广，准确了解债务人财产和债权债务，除重整案件外，尽快对破产财产进行变现，显得更为重要。《九民纪要》第116条要求管理人经法院许可后，可以自行公开聘请审计、评估机构。《北京破产法庭案件管理人工作指引（试行）》中，也作出与上述《九民纪要》相同的规定。但在广东省高级人民法院在《关于审理企业破产案件若干问题的指引》、《关于“僵尸企业”司法处置工作指引》及广州市中级人民法院在《破产程序中财产处置的实施办法（试行）》中，均要求管理人提出方案，交债权人会议决定。而在深圳市中级人民法院《关于优化破产办理机制推进破产案件高效审理的意见》中，则要求管理人自行公开聘请。
在管理人中心主义的指导下，破产程序中的各项事务性工作应当由管理人而非人民法院完成，对外委托审计、评估机构进行审计、评估应为破产案件的事务性工作，应由管理人完成。[4] 因此，管理人应当积极、主动完成委托审计、评估工作，而不应被动地征求债权人会议同意。人民法院也应当主动许可管理人委托审计、评估机构，完成审计、评估工作。因此，应当明确规范管理人委托审计、评估机构的行为，准许管理人依照职权自行履行委托义务。
（三）规范审计、评估的工作要求
在实务中，审计、评估机构在完成报告时间、报告结论经常遭到管理人的垢病。因此，有必要对审计报告或评估报告有明确的要求，如杭州市富阳区人民法院在《破产案件实务操作指引》中明确要求审计报告必须对债务人如下重要问题作出专门的、明确的结论：1､核查截至破产受理时债务人的资产和负债状况；2､破产原因分析；3､审计所依据的会计资料是否真实、客观、全面；4､企业资产是否被隐匿、转移、流失、下落不明且不能合理解释其去向；5､注册资金是否到位；6､是否抽逃注册资金；7､是否存在《企业破产法》第三十一条、第三十二条及第三十三条规定的情形；8､资产界限是否明确，是否因企业改制、重组、出资等问题，出现转移企业资产，与其他企业（或个人）的债权、债务、资产、财务混同等问题；9､抵押等担保情况；10､债权、债务、所有者权益情况，是否不能清偿到期债务呈连续状态；11､本院认为需要载明的其他内容。[5] 同时，要求在资产评估时，应当做到：1､选择最为合适的评估方法对破产财产进行评估；2､评估基准日由管理人与债权人会议主席确定后报法院备案；3､管理人应向资产评估机构提供评估破产财产的有关资料，包括归集后的财产清单、财务账簿资料、财产的权证、档案查询结果及其他证明文件等资料；4､资产瑕疵说明；5､评估异议处理。[6]
根据《企业破产法》的规定，法院受理破产清算申请时，债务人应当不能清偿到期债务且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力。同时，为了保护债权人债权，在破产清算时应当将未缴纳或者未足额缴纳的出资提前到期或者追缴，追偿股东与公司构成公司法人格混同的清偿责任等。为此，笔者认为，作为审计报告应当具备以下内容：1､破产受理时债务人的资产和负债状况；2､破产原因分析；3､企业资产是否存在被隐匿、转移、流失等情形；4､注册资金是否到位或是否存在抽逃注册资本的情形；5､是否存在《企业破产法》第三十一条、第三十二条、第三十三条规定的情形；6､债权、债务、所有者权益情况，是否存在不能清偿到期债务的状态；7､抵押、质押等担保情况及财产范围；8､其他影响债权人、债务人、股东权益的情况；9､审计人员的资质及签名，审计机构盖章。
在债务人资产变现或者以债务人资产实物分配时，往往依赖于对债务人财产的评估，在进行评估时评估办法应当公允且符合财产的特性，评估基准日应当明确，财产状况应当清晰等。因此，笔者认为，对于评估报告，也应当具备以下内容：1､评估报告采用的评估办法，为何采用这种评估办法；2､评估基准日；3､评估依据及证据材料；4､影响评估结论的因素；5､资产瑕疵说明；6､评估异议处理；7､评估人员的资质及签名，评估机构盖章。同时，对于一些特殊情况，审计、评估人员仍应在报告中给予充分说明或者披露，以便管理人、债权人、债务人能够通过该报告，债权人获得充分的信息，作出符合意愿的判断。
三、管理人对审计、评估机构监督原则
管理人对审计、评估机构监督既基于双方的承揽法律关系，又基于《企业破产法》第二十五条的规定的管理人履行法定职责。同时，《九民纪要》第116条也规定，管理人应当对聘请的审计、评估机构的审计、评估行为进行监督。因此，有必要明确审计、评估机构不当履行职责的行为及其民事责任赔偿原则。
（一）审计、评估机构不当履行职责的情形
我们应当结合破产清算的特点，并参考民事证据规则中对鉴定报告的要求，及《中华人民共和国刑法》（下称《刑法》）中提供虚假证明文件罪的规定，确定审计、评估机构是否构成不当履行职责的行为，主要包括以下情形：
1､审计、评估人不具备相应的资格的；
2､审计、评估程序严重违法的；
3､审计、评估意见依据不足的；
4､拒不提供报告或者故意拖延提交报告时间的；
5､故意提供虚假报告的；
6､严重不负责任，出具的报告有重大失实的。
其中第5､6项情节严重或者造成严重后果的，应当依照《刑法》第二百二十九条的规定追究审计、评估人员的刑事责任。
（二）审计、评估机构的民事赔偿责任原则
民事赔偿责任是民事主体对于自己因违反合同，不履行其他民事义务，或者侵害国家的、集体的财产，侵害他人的人身财产、人身权利所造成法律后果，依法应当承担的赔偿义务。管理人未勤勉尽责，忠实执行职务的判断标准应当限定于管理人有故意或者重大过失的范围内，即必须有充分证据证明管理人在履行职务过程中因故意或重大过失造成破产财产损失时，才可追究管理人的民事赔偿责任。[7] 同样，在管理人中心主义指引下，审计、评估机构亦应当适用这个标准，因为审计、评估机构之赔偿责任类同于专家责任，应当适用同一归责原则。
因此，根据《九民纪要》第116条规定的因审计、评估机构不当履行职责给债务人、债权人或者第三人造成损害的，应当设定赔偿限制，该赔偿的限额的确定应当适用《中华人民共和国民法典》中的预期利益原则，即赔偿额不得超过协议约定的收费数额。[8]
四、法院对管理人聘请的审计、评估机构的管理和监督
审计、评估机构接受管理人的聘请，从事审计、评估是管理人工作的延伸，这项工作当然也应置于法院的管理和监督之下，对审计、评估行为及审计、评估机构的管理，也应当适用对管理人的管理和监督的原则。但由于审计、评估机构又独立于管理人，因此在管理和监督时也应该结合审计和评估工作的特点。
（一）尊重管理人对审计、评估机构的选择
基于破产清算案件审结时限的限制，加快确定审计、评估机构对债务人财产进行审计、评估，既是营商环境的强化指标，也是提高清偿率的标准。因此法院在指定管理人时，可以根据案件的实际情况，许可管理人在法院的审计、评估机构中自行选择审计、评估机构，避免在实际操作过程中，还需要向法院提请摇珠确定审计或评估机构，耽误了管理人的工作。同时，在管理人确定审计或评估机构时，应当准许选择一至两名备选机构，起到一定的竞争作用。
对于重大或者涉及债权额巨大的案件，应当在一债会召开时，就是否同意管理人自行委托中介机构作出决议。同时，对于管理人在聘请审计、评估机构中存在不当行为，包括审计、评估费用过高、拒不提供审计或评估资料、没有督促审计或评估机构按时提供工作报告等情形，法院可以责令管理人进行书面说明，对管理人故意或者重大过失造成共益债务增加，甚至造成债权人、债务人或者第三人损失的，应当要求管理人进行赔偿。
（二）加强审计、评估机构入库工作
人民法院一直非常注重审计、评估机构的入库工作，各地中级法院均建立了审计、评估、鉴定等中介机构名单，基于破产清算的要求，人民法院可以在中介机构入库时进行细分，以便管理人在人民法院的入库机构中选择到能够满足审计或评估工作的机构。
（三）引入评级机制
建立评价机制是激励各审计、评估机构通过优质完成工作，获得法院认可的依据。既然管理人都要分等级来承接不同标的的案件，那么审计、评估机构也可以参考评级机制。特别是对上市公司、银行或者金融机构、国家直属企业的审计和评估，应当由一些能够承接这种业务的审计或评估机构来承办。
五、结语
在现时各地法院对管理人委托审计、评估机构的不同规定中，可以看出法院在破产清算程序中对审计、评估工作的谨慎程度，也反映出这项工作的重要性。因此，规范管理人与审计、评估机构的法律关系，通过协议约定管理人与审计、评估机构的权利和义务，既能够节省管理人的管理成本，又提高债务人破产财产清偿率。合理设计管理人与审计、评估机构的机制，可以弥补破产财产管理制度的不足。
注：
本文仅代表作者观点，不代表本协会立场。
文章来源：“广州市破产管理人协会”公众号
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