中汇会计师事务所（特殊普通合伙）
来源 | 作者授权《破产法实务》
原文载于《中国注册会计师》2021年第6期
摘要
破产清算企业的报表使用者大致可分为：法院、管理人、债权人、债务人、税务局、潜在重整方等。财政部2016年印发的《企业破产清算有关会计处理规定》（以下简称“16版破产会计规定”）无法完全满足破产企业不同类型报表使用者的需要。笔者在16版破产会计规定的基础上，梳理了01、02、04表的内在逻辑关系，设计了一些新的会计科目，定义了部分科目的核算规则，从而达到通过录入会计分录，便能自动生成01、02、04表，从而像正常企业会计核算体系那样，保证了破产企业也能用专业的会计语言，系统记录破产的整个过程，并系统保管会计档案。
一、现行破产企业核算体系存在的问题
（一）无法满足破产企业报表使用者的需要
1、破产企业报表使用者希望从资产端获取的关键信息，主要是能用于清偿普通债权的具体资产明细和金额。资产负债表中披露的按历史成本计量的抵押物的价值对抵押权人来说相对并不重要，因为抵押权人更关心的是抵押物未来的变现价值。但普通债权人不一样，他们最关心的是普通债权的债务清偿率。但16版破产会计规定中的资产类科目，完全照搬正常企业的科目类别，未对资产是否已抵押进行区分，无法满足实际需求。
2、破产企业报表使用者希望从负债端获取的关键信息主要有：已申报债权金额、未申报债权金额、确认的债权金额、暂缓确认的债权金额、不确认的债权金额、以及按清偿顺序不同对债权所作的明细分类等。16版破产会计规定的负债类科目，虽然增加了一些破产企业专用科目，但对已申报债务、未申报债务、已确认债务和暂缓确认债务未作区分。除职工债务外，破产企业债务均需通过申报、确认两道程序，要完整记录这两道程序，就需要专门设计负债类科目。
3、破产企业报表使用人希望从损益表端获取的关键信息主要有：有担保财产变现金额，无担保财产变现金额（即管理人报酬计算基数），破产费用、共益负债支出金额及具体明细构成等。从16版破产会计规定中的损益表中只能获取破产费用和共益负债支出金额，无法提取报表使用人关心的其他数据信息。
（二）不能通过凭证自动生成报表
16版破产会计规定中的会清01表、会清02表、会清04表逻辑关系不严密。管理人无法通过会计语言一笔笔生成凭证，再自动生成报表。
二、新核算体系的研究设计思路
（一）资产类科目的设计
管理人入驻破产企业后，接收各项破产财产，及对外负债，从会计报表角度讲，即接收了一个未经审计的期初数。因此在我们编制的试算中，保留了正常企业的全部资产负债科目（无需保留损益类科目），用以承接期初数。
初步完成接收工作之后，会计师在第一次债权人大会（以下简称一债会）之前，主要工作之一是编制完成财产状况报告。编制财产状况报告的过程，实际上就是将“未经审计的期初数”调整到“审定期初数”。在这个过程中，在资产端主要完成银行未达账和个别清偿事项的调整、往来款和对外投资等资产的减值测试、不动产原值期初数的审核及折旧（摊销）调整、将资产分类为有担保财产和无担保财产等。需要强调的是，一债会会议资料中的“财产状况报告”，实质上就是我们的“审定期初数”。这就意味着在该阶段的清算损益表，其审定发生额应该全部是零，也就是说清算期还没开始，没有清算损益发生额。因此我们在该阶段的各项审计调整分录中，凡涉及损益调整事项的，全部要使用“年初未分配利润”科目或“以前年度损益调整”科目，而不能使用正常的损益类科目。这也是前文中笔者提到的，在试算中没有必要保留正常类企业的损益科目的原因。
我们设计破产清算试算表，在资产类科目中新增加“有特定用途的货币资金”、“已质押的应收款项”、“已质押的存货”、“已抵押的不动产”、“提供担保的其他资产”等5个二级资产类科目，在清算资产负债表中增加“有担保的流动资产”、“有担保的不动产”、“有担保的其他财产”等3个一级资产类科目。用于重分类各项资产，以满足报表使用人获取无担保财产、有担保财产具体内容和金额的实际需求。
（二）负债类科目的设计
我们将正常企业使用的负债类科目全部保留，以方便接收企业账面数。另外根据债权申报、债权审核、债权清偿及核销的不同阶段，区分不同清偿等级，分别新增债权申报科目，债权认定科目以及债权核销科目。需要强调的是，新增加的负债科目，其借贷方发生额都有严格的定义，主要有：
债权申报科目的贷方仅记录管理人接收到的申报债权，如果管理人接收之后，申报又有调整减少的，则需要在贷方作负数记录，不能记录于借方。债务申报科目的借方则仅记录债权确认后冲减申报金额，确认债权时，管理人根据法院裁定的确认清单，借记申报科目，贷记确认科目。
债权确认科目贷方仅记录管理人（法院）确认的债权，如果管理人确认债权并已入账，而法院确认又有调整减少的，则需要在确认科目的贷方作负数记录，而不能核算在债权确认科目的借方。
债权清偿时借记债权确认科目，贷记银行存款。债权核销时，借记债权核销科目，贷记“债务清偿净损益”。这样已确认的债权贷方发生额就是核定的总的各类债权，作为清偿表中清偿率的计算分母。已确认债权的借方发生额，则能分别统计现金清偿部分还是核销部分，以正确区分计算清偿率的分子。只有在正确使用以上科目后，我们才能在主表3“债务清偿表”中准确地统计相关数据。
在债权确认科目贷方发生项目中，我们还专门设计了一个二级科目，即：“从申报的优先债权中转为普通债务”。有财产担保并已确认的负债，对应的抵押物变现但金额不足以清偿抵押负债时，差额要转入普通债务。这个二级科目在实务中还是非常有用的，因为在重整计划草案的投票中，有财产担保债权人组是否能投同意票，最核心的指标就是其优先债权转入普通债权的金额。
已申报未确认的债务，因没有做确认时的冲减申报债权科目分录，就天然地分不同二级科目，在试算（科目余额表）中列报，但在正表中则可合并列报于“暂缓确认的优先债务”、“暂缓确认的普通债务”两个一级科目中，以方便管理在一债会向法院申请授于临时表决权。
（三）损益类科目的设计
管理人接收各种形式的资产，通过变卖（也可能有运营），把变卖资产获得的现金，用以清偿已确认的各优先等级的负债。在清偿之前需先计算管理人报酬并予以支付或计提。从功能上讲，损益类科目最主要的功能是向报表使用者展示各类资产的变现值、破产费用、共益负债支出及管理人报酬计算基数等。因此我们设计全新的损益类科目，如货币资金转入，应收票据、交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、其他资产和有担保财产处置收入，应收账款、预付账款和其他应收款清收收入，管理人实现的其他收益，债务清偿净损益，破产资产和负债净值变动净损益，破产费用，共益债务支出，有担保财产处置成本，货币资金、应收票据结转成本，应收账款、预付账款和其他应收款清收成本，交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、其他资产处置成本等。相关的收入成本科目相对简单，不再细论。需强调的是 “债务清偿净损益”用于核算债务豁免收益，“破产资产和负债净值变动净损益”用于核算各项资产减值损失。
三、案例分析
笔者设计的清算会计报表中，有三张正表，即清算资产负债表、清算损益表及债务清偿表，没有现金流量表。因为从实务实践来看，现金流量表几乎没有使用需求。以下从一个实务案例出发详细讲解会计核算过程，以便于读者深入理解上述三张报表及相关科目的核算逻辑。
AAA有限公司被人民法院于2020年11月26日作出裁定，受理破产清算。管理人入驻AAA公司之后，接收了如下资产负债简表：
其后，管理人在履职过程中发生或发现以下事项：
1.货币资金3,034,708.22元，其中250万元是票据保证金。
（1）票据保证金重分类
借：有特定用途的货币资金 2,500,000.00
贷：银行存款 2,500,000.00
（2）正常货币资金转入管理人账户：
借：货币资金结转成本 534,708.22
贷：货币资金转入 534,708.22
这里需说明一下，管理人报酬计算基数中不包括250万元票据保证金，该250万元票据保证金如要收取报酬，需与相关权利银行商谈。
2．管理人发现账面的应收账款3,111,274.37元，账龄均已5年以上，AAA公司也未能提供任何书面追索记录，律师判断已丧失诉讼时效，因此全额计提坏账准备：
借：年初未分配利润 3,111,274.37
贷：应收账款账面余额 3,111,274.37
3．BBB银行向AAA公司提供短期贷款13亿元，以公司持有的CCC上市公司股票质押，最高质押额为13亿本金及相应的利息、追偿费用等。该质押物在AAA公司中列报于长期股权投资，账面余额2,143,996,210.53元。该些股票最终变现价合计964,798,294.74元（假定质押物的实际变现值在一债会之前已确定，但真正的过户及收到现金则在一债会之后）。BBB银行向管理人申报有财产担保债权合计1,331,897,239.21元。其中：本金13亿，利息（包括罚息、复利）合计29,897,239.21，律师费2,000,000.00元。经管理人核实，利息计算正确，律师费有法院判决书支持，公司账面已计提利息12,340,243.20元。
则一债会之前对应分录为：
（1）接收BBB银行债权申报：
借：短期借款 1,300,000,000.00
借：应付利息 12,340,243.20
借：年初未分配利润 19,556,996.01
贷：申报的有担保的债务－银行 BBB银行 1,331,897,239.21
（2）账面长期股权投资计提减值准备
借：年初未分配利润 1,179,197,915.79
贷：长期股权投资减值准备 1,179,197,915.79
（3）已提供质押的资产重整分类
借：提供担保的其他资产 964,798,294.74
贷：长期股权投资 964,798,294.74
（4）BBB银行债权确认：
借：申报的有担保的债务－银行 BBB银行 1,331,897,239.21
贷：有担保的债务－银行 BBB银行 964,798,294.74
贷：从申报的优先债权中转为普通债务 BBB银行 367,098,944.47
（5）一债会之后过户股票并收到现金相关分录将在后文说明。
4．公司账面的投资性房地产，均已抵押给CCC银行，CCC银行借款列报于长期借款，账面余额1亿元，并已计提应付利息12,990,525.49元。相关的最高额抵押合同约定，最高限额为本息及追偿费用合计1亿元。CCC银行申报优先债权115,604,212.34元，其中：本金1亿元，利息15,304,212.34元，律师费等300,000.00元。管理人审核确认利息计算正确，律师费等也有法院判决书支持。相关分录如下：
（1） 接收CCC银行债权申报：
借：长期借款 100,000,000.00
借：应付利息 12,990,525.49
借：年初未分配利润 2,613,686.85
贷：申报的有担保的债务－银行 CCC银行 115,604,212.34
（2）抵押物重分类
借：已抵押的不动产 57,955,707.98
贷：投资性房地产-成本 57,955,707.98
5．AAA公司账面的固定资产，包括房产18,235,500.45元，其他1,896,687.14元。其中房产竣工于2019年11月，拖欠工程款2,342,330.45元系工程尾款，企业未记录该些工程欠款。总承包商DDD公司已向法院起诉，并取得判决书，法院支持其法定优先工程款2,342,330.45元。DDD公司向管理人申报法定优先债权2,342,330.45元。
法定优先债权，并没有物权上的要求权，因此无需像上述的抵（质）押物一样，把相关资产重分类至有担保财产中。
（1）DDD公司申报债权：
借：固定资产原价 2,342,330.45
贷：申报的法定优先债务DDD公司2,342,330.45
（2）DDD公司债权确认：
借：申报的法定优先债务 2,342,330.45
贷：法定优先债务 DDD公司 2,342,330.45
6．AAA公司向EEE银行申请开具银行承兑汇票500万元，保证金250万元。EEE银行向管理人申报债权500万元，其中优先债权250万元，普通债权250万元。
（1）EEE银行申报债权：
借：应付票据 5,000,000.00
贷：申报的有担保的债务－银行 EEE银行 2,500,000.00
贷：申报的普通债务 EEE银行 2,500,000.00
（2）EEE银行债权确认：
借：申报的有担保的债务－银行 EEE银行 2,500,000.00
贷：申报的普通债务EEE银行 2,500,000.00
借：有担保的债务－银行EEE银行 2,500,000.00
贷：应付普通债务 EEE银行 2,500,000.00
7．经管理人审核，AAA公司欠付职工的工资、补偿金等职工债务合计5,342,422.34元。该金额经公示，未发现有异议情况。
确认职工债务：
借：应付职工薪酬 4,292,132.34
借：年初未分配利润 1,050,290.00
贷：应付职工债务 5,342,422.34
8．公司账面应交税费科目明细：增值税2,122,340.00元，房产税2,345,345.67元，代扣代缴个人所得税1,516,737.10元，均系2020年10月申报表数字。税务局向管理人申报税务债权6,029,305.94元，其中欠税本金5,984,422.77元，滞纳金44,883.17元。管理人审核后发现，欠税本金可确认，但滞纳金税务局是计算至2020年11月30日，合计多算滞纳金7,480.53元。
（1）税务局申报债权：
借：应交税费 5,984,422.77
借：年初未分配利润 44,883.17
贷：申报的国家税款债务 6,029,305.94
（2）税务局债权确认：
借：申报的国家税款债务 税务局 6,029,305.94
贷：国家税款债务 税务局 5,984,422.77
贷：应付普通债务 税务局 37,402.64
贷：年初未分配利润 7,480.53
代扣代缴个人所得税是属于国家税款债务还是普通债务，在实务中有争议，但已存在法院判例认定属于国家税款债务。
至此，我们形成了一债会财产状况报告中的审定资产负债表，具体如下：
9．一债会之后，管理人拍卖了固定资产中的房产，成交含税价46,000,000.00元，增值税2,190,476.19元，增值税及附加262,857.14元，印花税21,904.76元，土地增值税2,190,476.00元，变现净值41,334,285.91元。
（1）收到价款：
借：银行存款 46,000,000.00
贷：固定资产处置收入 46,000,000.00
这笔分录在实务中有争议，部分观点认为处置收入应该用不含税价。但笔者认为营改增前营业税作为破产费用没有争议，实务中税务机关要求管理人销售资产开具发票时直接交税，那么增值税作为破产费用更为合适。
（2）结转成本（包括DDD公司申报拖欠的工程款2,342,330.45元）。
借：固定资产处置成本 20,577,830.90
贷：固定资产 20,577,830.90
（3）缴纳税费
借：破产费用 增值税 2,190,476.19
借：破产费用 增值税附加 262,857.14
借：破产费用 印花税 21,904.76
借：破产费用 土地增值税 2,190,476.00
贷：银行存款 4,665,714.09
10．一债会之后，管理人将其他固定资产打包拍卖，成交含税价500,000.00元，增值税57,522.12元，增值税及附加6,902.65元，变现净值435,575.23元。
（1）收到价款：
借：银行存款 500,000.00
贷：固定资产处置收入 500,000.00
（2）结转成本
借：固定资产处置成本 1,896,687.14
借：累计折旧 18,874,666.09
贷：固定资产原价 20,771,353.23
（3）缴纳税费
借：破产费用 增值税 57,522.12
借：破产费用 增值税附加 6,902.65
贷：银行存款 64,424.77
11．一债会之后，管理人将原已协商转让的股票过户，取得银行存款964,798,294.74元（未考虑税费）。
（1）收到价款：
借：银行存款 964,798,294.74
贷：有担保财产处置收入 964,798,294.74
这里贷方科目不是“长期股权投资处置收入”，而是“有担保财产处置收入”。前者计入管理人报酬计算基数，后者管理人如需计收报酬，需与BBB银行单独谈判。
（2）结转成本：
借：有担保财产处置成本-长期股权投资处置成本 964,798,294.74
贷：提供担保的其他资产 964,798,294.74
同时将长期股权投资二级科目冲平。
借：长期股权投资-减值准备 1,179,197,915.79
贷：长期股权投资-成本 1,179,197,915.79
12．管理人对CCC银行的抵押物进行公开拍卖，成交含税价120,000,000.00元，增值税5,714,285.71元，增值税及附加685,714.29元，印花税57,142.86元，土地增值税5,714,286.00元，变现净值107,828,571.14元。
（1）确认CCC银行债权
借：申报的有担保的债务－银行 CCC银行 115,604,212.34
贷：有担保的债务－银行 CCC银行 100,000,000.00
贷：从申报的优先债权中转为普通债务CCC银行 15,604,212.34
（2）收到价款
借：银行存款 120,000,000.00
贷：有担保财产处置收入 100,000,000.00
贷：固定资产处置收入 20,000,000.00
与上述11（2）分录原因相同，要区别是计入管理人报酬计算基数，还是要单独向债权人商谈报酬。
（3）结转成本
借：有担保财产处置成本 57,955,707.98
贷：已抵押的不动产 57,955,707.98
成本的结转是否要根据收入进行切分？理论是应该切分的，但考虑该切分对报表使用者不构成重点，因此本案例简化处理。
（4）缴纳税费
借：破产费用 增值税 5,714,285.71
借：破产费用 增值税附加 685,714.29
借：破产费用 印花税 57,142.86
借：破产费用 土地增值税 5,714,286.00
贷：银行存款 12,171,428.86
至此，整个资产负债表中，资产已全部是现金，负债已全部是已确认的负债，因此可以进入分配程序，首先需支付管理人报酬，然后按不同优先级债权进行分配。
（1）支付管理人报酬
管理人报酬的计算基数为67,034,708.22元，即会清02表“无担保财产处置收入”累计发生额，具体为：
1）原货币资金转入534,708.22元：
2）固定资产处置收入 66,500,000.00元：
①CCC银行抵押物 2,000万元用于清偿普通债权，可计入管理人报酬计算基数。②未抵押的固定资产变现4650万元。
经计算，管理人报酬3,831,041.25元：
借：破产费用 管理人报酬 3,831,041.25
贷：银行存款 3,831,041.25
（2）清偿优先债权：
借：法定优先债务 2,342,330.45
借：有担保的债务－银行 1,067,298,294.74
借：应付职工债务 5,342,422.34
借：国家税款债务 5,984,422.77
贷：银行存款 1,078,467,470.30
贷：有特定用余额的的货币资金 2,500,000.00
经上述分配之后剩余资金32,632,923.69元,需清偿的普通债务385,240,559.45元。剩余资金清偿普通债务：
借：应付普通债务 32,632,923.69
贷：银行存款 32,632,923.69
至此，会清03表中显示普通债务的清偿率为8.47%。管理人根据该清偿率制作普通债权分配清单，得到精确至每户的实际分配额。
最后，将未能清偿的普通债务予以核销（本文未考虑清算所得税的计算，该问题笔者将另文详述）。
借：应付普通债务-核销 352,607,635.76
贷：债务清偿净损益 352,607,635.76
至此，完成全部会计核算，资产负债表科目清零，清算损益表具体情况如下：
会清03表，债务清偿表情况如下：
综上，我们可以看出，重新设计后的破产企业会计核算体系拥有可以全面记录管理人履职过程、满足各类报表使用者需求、可通过凭证记录自动产生报表、管理人报酬计算基础清晰等优点，可更好地指导破产企业清算过程中的会计核算。
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