公共基础设施
本段内容根据《政府会计制度》、《政府会计准则第5号——公共基础设施》完成。涉及到的会计科目有“公共基础设施”和“公共基础设计累计折旧（摊销）”。公共基础设施与其固定资产有一定的相似性，由于我国政府公共基础设施数量众多，在资金来源、建造和管理方式、产权关系、用途等方面与政府会计主体占有、使用的固定资产有较大区别，因此单独作为一个科目核确认，核算，计量。
一、定义及范围
概念：公共基础设施，是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的，同时具有以下特征的有形资产：是一个有形资产系统或网络的组成部分；具有特定用途；一般不可移动。
分类：
（1）市政基础设施（如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材，以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等）
（2）交通基础设施（如公路、航道、港口等）
（3）水利基础设施（大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等）
（4）其他公共基础设施。
特殊情况：
（1）独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，适用固定资产准则。
（2）属于文物文化资产的公共基础设施，适用其他相关政府会计准则。
（3）采用政府和社会资本合作模式（即PPP模式）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则。
二、公共基础设施的确认
1.主体：
（1）通常情况下，公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。
（2）多个政府会计主体共同管理维护的，由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。
（3）分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的，由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。
（4）通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护的，由委托方（负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体）予以确认。
2.条件：同资产确认的条件。
3.确认的时点：（1）对于自建或外购的公共基础设施，政府会计主体应当在该项公共基础设施验收合格并交付使用时确认；（2）对于无偿调入、接受捐赠的公共基础设施，政府会计主体应当在开始承担该项公共基础设施管理维护职责时确认。
4.如何分类确认？
（1）政府会计主体应当根据公共基础设施提供公共产品或服务的性质或功能特征对其进行分类确认。
（2）公共基础设施的各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共产品或服务，适用不同折旧率或折旧方法且可以分别确定各自原价的，应当分别将各组成部分确认为该类公共基础设施的一个单项公共基础设施。
（3）土地使用权问题：能够分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当分别确认为公共基础设施；不能分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当全部确认为公共基础设施。
5.后续支出确认：
为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。
三、公共基础设施的初始计量（财务会计分录在前，预算会计分录在后，用蓝色标注）
1.自行建造：其成本包括完成批准的建设内容所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出。
（1）改扩建=原账面价值+改扩建支出-原来被替换部分价值
（2）借款利息，属于建设期间的，资本化，计入公共基础设施成本。非建设期间的，计入当期费用。
（3）已经交付使用但未办理竣工手续的，可以暂估价入账，办理竣工决算后再调整暂估价。
借：公共基础设施
贷：在建工程
2.外购：成本=购买价款+相关税费+交付使用前发生的其他费用
借：公共基础设施
贷：财政拨款收入/零余额/银行存款等
借：行政支出/事业支出
贷：财政拨款预算收入/资金结存
3.接受无偿调入：成本=调出方的账面价值+归属于调入方的相关费用
借：公共基础设施
贷：财政拨款收入/零余额/银行存款等（调入方相关费用）
无偿调拨净资产
借：其他支出（相关费用）
贷：财政拨款预算收入/资金结存
如果无偿调入的成本无法可靠取得，单独设置备查账簿登记，待能够可靠确定后再确定入账，因此只记录相关费用即可。
借：其他费用
贷：财政拨款收入/零余额/银行存款等（调入方相关费用）
借：其他支出（相关费用）
贷：财政拨款预算收入/资金结存
4. 接受捐赠：3种方式：凭据金额/评估价值/同类或类似资产市场价格（没有名义价值）
借：公共基础设施
贷：财政拨款收入/零余额/银行存款等（捐入方相关费用）
捐赠收入
借：其他支出（相关费用）
贷：财政拨款预算收入/资金结存
如果接受捐赠的成本无法可靠取得，单独设置备查账簿登记，待能够可靠确定后再确定入账，因此只记录相关费用即可，（同无偿调入，分录不再赘述。）
四、公共基础设施的后续计量
1.为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出
借：在建工程
公共基础设施累计折旧
贷：公共基础设施
借：在建工程
贷：财政拨款收入/零余额/银行存款等
借：行政支出/事业支出
贷：财政拨款预算收入/资金结存
2.为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用
借：业务活动费用
贷：财政拨款收入/零余额/银行存款等
借：行政支出/事业支出
贷：财政拨款预算收入/资金结存
五、公共基础设施折旧
1.计提范围：一般情形都需要计提折旧。不得计提折旧的公共基础设施包括：（1）政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施；（2）确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权；（3）已经提足折旧的公共基础设施；（4）提前报废的公共基础设施
2.折旧方法：年限平均法或工作量法，不考虑预计净残值。折旧方法已经确定，不得变更。
3.折旧年限：考虑因素：（1）设计使用年限或设计基准期；（2）预计实现服务潜力或提供经济利益的期限； （3）预计有形损耗和无形损耗； （4）法律或者类似规定对资产使用的限制。 折旧年限一经确定，不得随意变更，无偿调入和接收捐赠的公共基础设施按照尚可使用年限计提折旧。
4.暂估入账的公共基础设施，实际成本确定后不要调整原有折旧。
5.改建、扩建的公共基础设施，暂定计提折旧。重新确定成本后，按照新的折旧年限重新计算，不需要调整原有折旧。
6.当月增加，当月计提折旧；当月减少，当月不再计提折旧。
7.分录：借：业务活动费用
贷：公共基础设施累计折旧
（累计摊销——对于单独计价的土地使用权）
六、公共基础设施的处置
1.对外捐赠
借：资产处置费用
公共基础设施累计折旧
贷：公共基础设施
银行存款（归属于捐出方的费用）
借：其他支出（归属于捐出方的费用）
贷：资金结存等
2.无偿调出
借：无偿调拨净资产
公共基础设施累计折旧
贷：公共基础设施
借：资产处置费用
贷： 银行存款（归属于调出方的费用）
借：其他支出（归属于调出方的费用）
贷：资金结存等
3.报废、毁损、盘亏
借：待处理财产损溢
公共基础设施累计折旧
贷：公共基础设施
4.盘盈：计价方式：有关凭据/资产评估值/重置成本（如成本无法确定，计入备查簿登记，待成本确定后入账）
借：公共基础设施
贷：待处理财产损溢
政府储备物资
（一）政府储备物资的概述：
政府储备物资与存货在物质形态上具有相似性，但在功能作用、管理方式、资金来源、业务流程和环节上有所不同，因此本次政府会计改革将政府储备物资作为单独一个科目核算。
1.概念：是指政府会计主体为满足实施国家安全与发展战略、进行抗灾救灾、应对公共突发事件等特定公共需求而控制的，同时具有下列特征的有形资产：
（1）在应对可能发生的特定事件或情形时动用；
（2）其购入、存储保管、更新（轮换）、动用等由政府及相关部门发布的专门管理制度规范。
2.分类：政府储备物资包括战略及能源物资、抢险抗灾救灾物资、农产品、医药物资和其他重要商品物资。
3.通常情况下由政府会计主体委托承储单位存储。企业以及纳入企业财务管理体系的事业单位接受政府委托收储并按企业会计准则核算的储备物资，不适用本准则。该类储备物资的委托方和受托方均不适用本准则对储备物资进行核算
（二）政府储备物资的确认：
1.确认主体：由按规定对政府储备物资负有行政管理职责的政府会计主体予以确认。
（1）行政管理职责主要指提出或拟定收储计划、更新（轮换）计划、动用方案等。
（2）相关行政管理职责由不同政府会计主体行使的政府储备物资，由负责提出收储计划的政府会计主体予以确认。
（3）对政府储备物资不负有行政管理职责但接受委托具体负责执行其存储保管等工作的政府会计主体，应当将受托代储的政府储备物资作为受托代理资产核算。
2.确认条件：和其他资产确认条件相同：
(1)与该政府储备物资相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体。
（2）该政府储备物资的成本或者价值能够可靠地计量。
（三）政府储备物资的初始计量：在取得时应当按照成本进行初始计量。
1.外购的政府储备物资，其成本包括购买价款和政府会计主体承担的相关税费、运输费、装卸费、保险费、检测费以及使政府储备物资达到目前场所和状态所发生的归属于政府储备物资成本的其他支出。
2.委托加工的政府储备物资，其成本包括委托加工前物料成本、委托加工的成本（如委托加工费以及按规定应计入委托加工政府储备物资成本的相关税费等）以及政府会计主体承担的使政府储备物资达到目前场所和状态所发生的归属于政府储备物资成本的其他支出。
3.接受捐赠的政府储备物资，其成本有三种方式：（1）按照有关凭据注明的金额加上政府会计主体承担的相关税费、运输费等确定；（2）没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上政府会计主体承担的相关税费、运输费等确定；（3）没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上政府会计主体承担的相关税费、运输费等确定。不能使用名义金额。
4.接受无偿调入的政府储备物资，其成本按照调出方账面价值加上归属于政府会计主体的相关税费、运输费等确定。
5.盘盈的政府储备物资，其成本确认方式有三种：(1)按照有关凭据注明的金额确定；(2)没有相关凭据，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；(3)没有相关凭据、也未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。
6.下列各项不计入政府储备物资成本：
（1）仓储费用；
（2）日常维护费用；
（3）不能归属于使政府储备物资达到目前场所和状态所发生的其他支出。
表2-33政府储备物资初始计量的主要账务处理
序号
业务和事项内容
《政府会计制度》账务处理
财务会计
预算会计
1
购入的政府储备物资
借：政府储备物资
贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借：事业支出
贷：财政拨款预算收入/资金结存
2
接受捐赠的政府储备物资
借：政府储备物资
贷：捐赠收入
零余额账户用款额度/银行存款[捐入方承担的相关税费]
借：其他支出[捐入方承担的相关税费]
贷：财政拨款预算收入/资金结存
3
无偿调入的政府储备物资
借：政府储备物资
贷：无偿调拨净资产
零余额账户用款额度/银行存款[调入方承担的相关税费]
借：其他支出[调入方承担的相关税费]
贷：财政拨款预算收入/资金结存
（四）政府储备物资的后续计量
1.发出政府储备物资的成本计价方法，与存货相同：可以采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定政府储备物资发出的成本。计价方法一经确定，不得随意变更。（1）对于性质和用途相似的政府储备物资，政府会计主体应当采用相同的成本计价方法确定发出物资的成本。（2）对于不能替代使用的政府储备物资、为特定项目专门购入或加工的政府储备物资，政府会计主体通常应采用个别计价法确定发出物资的成本。
2.因动用而发出无需收回的政府储备物资的，应当在发出物资时将其账面余额予以转销，计入当期费用。
3.因动用而发出需要收回或者预期可能收回的政府储备物资的，应当在按规定的质量验收标准收回物资时，将未收回物资的账面余额予以转销，计入当期费用。
4.因行政管理主体变动等原因而将政府储备物资调拨给其他主体的，政府会计主体应当在发出物资时将其账面余额予以转销。
5. 政府会计主体对外销售政府储备物资的，应当在发出物资时将其账面余额转销计入当期费用，并按规定确认相关销售收入或将销售取得的价款大于所承担的相关税费后的差额做应缴款项处理。
6.政府会计主体采取销售采购方式对政府储备物资进行更新（轮换）的，应当将物资轮出视为物资销售，按照对外销售处理；将物资轮入视为物资采购，按照本外购处理。
7.政府储备物资报废、毁损的，政府会计主体应当按规定报经批准后将报废、毁损的政府储备物资的账面余额予以转销，确认应收款项（确定追究相关赔偿责任的）或计入当期费用（因储存年限到期报废或非人为因素致使报废、毁损的）；同时，将报废、毁损过程中取得的残值变价收入扣除政府会计主体承担的相关费用后的差额按规定作应缴款项处理（差额为净收益时）或计入当期费用（差额为净损失时）。
8.政府储备物资盘亏的，政府会计主体应当按规定报经批准后将盘亏的政府储备物资的账面余额予以转销，确定追究相关赔偿责任的，确认应收款项；属于正常耗费或不可抗力因素造成的，计入当期费用。
序号
业务和事项内容
《政府会计制度》账务处理
财务会计
预算会计
1
动用发出无需收回的政府储备物资
借：业务活动费用
贷：政府储备物资[账面余额]
——
2
动用发出需要收回或预期可能收回的政府储备物资
发出物资时
借：政府储备物资——发出
贷：政府储备物资——在库
按照规定的质量验收标准收回物资时
借：政府储备物资——在库[收回物资的账面余额]
业务活动费用[未收回物资的账面余额]
贷：政府储备物资——发出
——
3
因行政管理主体变动等原因而将政府储备物资调拨给其他主体的
借：无偿调拨净资产
贷：政府储备物资[账面余额]
4
对外销 售政府 储备物 资的
按照规定 物资销售 收入纳入 本单位预 算的
借：业务活动费用
贷：政府储备物资
借：银行存款/应收账款等
贷：事业收入等
借：业务活动费用
贷：银行存款等[发生的相关税费]
借：资金结存[收到的销售价款]
贷：事业预算收入等
借：事业支出
贷：资金结存[支付的相关税费]
按照规定销售收入扣除相关税费后上交财政的
借：资产处置费用
贷：政府储备物资
借：银行存款等[收到的销售价款]
贷：银行存款[发生的相关税费]
应缴财政款
——
5
盘盈、盘亏、报废或毁损
盘盈的政府储备物资
借：政府储备物资
贷：待处理财产损溢
——
盘亏、报废或毁损的政府储备物资
借：待处理财产损溢
贷：政府储备物资
——
（五）披露与新旧衔接问题
1.披露：（1）各类政府储备物资的期初和期末账面余额。
（2）因动用而发出需要收回或者预期可能收回，但期末尚未收回的政府储备物资的账面余额。
（3）确定发出政府储备物资成本所采用的方法。
（4）其他有关政府储备物资变动的重要信息。
2.新旧衔接：
（1）对于应当确认为政府储备物资，但已确认为存货、固定资产等其他资产的，政府会计主体应当在本准则首次执行日将该资产按其账面余额重分类为政府储备物资。
（2）对于应当确认但尚未入账的存量政府储备物资，政府会计主体应当在本准则首次执行日按照下列原则确定其初始入账成本：（a）可以取得相关原始凭据的，其成本按照有关原始凭据注明的金额确定；（b）没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定； （c）没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。
（六）会计实务示例
【例2-87】某事业单位2019年1月1日购入一批救灾物资，已经验收入库，支付货款50000元，并支付相关运输费、保管费等500元。
时间
财务会计分录
预算会计分录
2019年1月1日
借：政府储备物资——救灾物资 50500
贷：银行存款——基本账户存款 50500
借：事业支出——项目支出——商品和服务支出50500
贷：资金结存——货币资金50500
【例2-88】某事业单位2019年1月1日从外单位D公司接受捐赠一批农产品储备物资，已经验收入库，市场上同类物资价值50000元，并支付相关运输费、保管费等500元。
时间
财务会计分录
预算会计分录
2019年1月1日
借：政府储备物资——农产品 50500
贷：银行存款——基本账户存款500
捐赠收入——D公司50000
借：其他支出——运杂费500
贷：资金结存——货币资金500
【例2-89】某事业单位2019年1月1日从外单位无偿调入一批农产品储备物资，已经验收入库，市场上同类物资价值50000元，并支付相关运输费、保管费等500元。
时间
财务会计分录
预算会计分录
2019年1月1日
借：政府储备物资——农产品 50500
贷：银行存款——基本账户存款500
无偿调拨净资产50000
借：其他支出——运杂费500
贷：资金结存——货币资金500
【例2-90】某事业单位2019年7月1日因紧急救灾需要，发出一批储备医药品物资，价值100万元，不再收回。
时间
财务会计分录
预算会计分录
2019年7月1日
借：业务活动费用——商品和服务费用 1000000
贷：政府储备物资——医药品 1000000
不做账务处理
【例2-91】某事业单位2019年7月1日因紧急救灾需要，发出一批储备帐篷物资，价值100万元，预计救灾结束后能收回一部分。10月1日收回50%。
时间
财务会计分录
预算会计分录
2019年7月1日
借：政府储备物资——救灾物资（发出） 1000000
贷：政府储备物资——救灾物资（在库） 1000000
不做账务处理
2019年10月1日
借：政府储备物资——救灾物资（在库）500000
业务活动费用 ——商品和服务费用500000
贷：政府储备物资——救灾物资（发出）1000000
不做账务处理
【例2-92】某事业单位因行政管理主体变动于2019年1月1日将库存的一批价值100万元的农产品储备物资调拨给另一个事业单位B管理。
时间
财务会计分录
预算会计分录
2019年1月1日
借：无偿调拨净资产 1000000
贷：政府储备物资——农产品 1000000
不做账务处理
【2-93】某事业单位2019年1月1日销售一批储备商品——医药品给南方公司，价值100万元，取得收入150万元，该收入属于单位事业收入。销售时，发生其他税费5万元，银行存款支付。2月1日收到款项。
时间
财务会计分录
预算会计分录
2019年1月1日
借：业务活动费用——商品和服务费用 1000000
贷：政府储备物资 1000000
不做账务处理
2019年1月1日
借： 应收账款——南方公司1500000
贷：事业收入1500000
不做账务处理
2019年1月1日
借：业务活动费用——商品和服务费用50000
贷：银行存款——基本账户存款 50000
借：事业支出——项目支出--商品和服务支出50000
贷：资金结存——货币资金50000
2019年2月1日
借：银行存款——基本账户存款 1500000
贷：应收账款——南方公司1500000
借：资金结存——货币资金1500000
贷：事业预算收入 1500000
【2-94】某事业单位2019年1月1日销售一批储备医药品，价值100万元，取得收入150万元，统一上交财政。销售时，发生其他税费5万元，银行存款支付。
时间
财务会计分录
预算会计分录
2019年1月1日
借：资产处置费用 1000000
贷：政府储备物资——医药品 1000000
不做账务处理
2019年1月1日
借： 银行存款——基本账户存款1500000
贷：银行存款——基本账户存款50000
应缴财政款——应缴国库款 1450000
不做账务处理
本文来源：数豆子的人们
