游建挺：增值税税负及“营改增”税制设计的思考

税务机关对企业作纳税评估时，经常会用增值税缴税金额与企业营业收入作比较，曰“增值税税负”，以此判断企业税负高低，是否存在偷漏税。征管中区分不同行业分析税收征管漏洞尚可，但若按此评判纳税人的增值税负担则大谬也。

增值税的征税对象是增值额，即w=c+v+m公式中的v+m部分，通俗地讲就是新创造的价值，主要是职工薪酬和企业利润部分。正确地计算增值税税负应是增值税缴税金额除以企业支付给职工的薪酬与税前利润之和。中国增值税基本税率为17%，理论上讲该税负应为17%。

由于我国营业税与增值税并存，是一种不彻底的增值税，存在较大比重的物化劳动c未得到抵扣，增值税实际负担高于税率17%。我们的增值税暂行条例也无法象所得税法一样明确给出一个征税对象的定义——所得税法规定对所得征税，增值税暂行条例无法明确是对增值额征税——只能含糊地讲“应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”，回避法理缺陷。

按通常的税法理论，可以转嫁的税收称为间接税，间接税是中性税，不依靠中性税发挥税收调控功能推动产业结构调整。那么理论上讲各行业的间接税（中国主要就是流转税――增值税与营业税）税负应一致，至少不宜差距过大。

我们现在正在推行的“营改增”彻底消除重复征税，事情正在向好的方向起变化，但不应该纠结于不同行业制订不同的增值税率。所有行业的劳动者对创造的价值均应承担同样比例的增值税负担，这才叫税收的公平。国家对鼓励发展的行业由直接税进行调节。

随机在上市公司公开资料上选择了一家征收营业税的金融业企业和征收增值税的制造业企业比较其间接税负担。工商银行2013年税前利润3,268.65亿元，为职工支付的现金992.86亿元，合计增值额4,261.51亿元，缴纳营业税金及附加369.82亿元，税负8.7%；昆明机床税前利润（扣除投资收益）464.37万元，为职工支付现金24,217.32万元，合计增值额24,681.69万元，缴纳增值税及附加7,141.53万元，税负28.9%。谁的税负重？何以差异如此之大？难怪中国制造业日益衰微，另一些人却“赚得不好意思”，“中国老百姓知道我们利润这么高会骂我们”。

2015年全面的“营改增”实施后不动产投入和利息支出能得到抵扣，会降低制造业的增值税负担。但税制设计时不应该去测算不动产业、建筑业、金融业原先承担的税收负担是多少，而应该是设计全社会对新创造的价值承担一个统一的税收负担水平（理论上的可转嫁具有一定局限性）才叫税收公平。在此基础上逐步统一降低全社会的增值税负担，比如逐年将增值税率从17%降至11%，再到6%，在有生之年看到取消增值税的一天。

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