税收强制执行措施可否适用于投资者、合伙人、股东？

征管法中税收强制执行措施仅适用于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，对独资企业投资人、合伙企业合伙人、企业股东能否使用呢？主流观点是不能的。

比如在纳税主体注销后，税局还能追缴税款和罚款吗？中，提到，税收征管法第五十条规定，税务机关可以采取合同法第七十三条和第七十四条行使代位权和撤销权的措施，更是侧面证明了如果没有法律明确授权，税务机关不能仅凭法理随意行使权力。

此外，企业破产法将纳税人应承担的所欠税款认定为债权范畴，因此税务机关可以根据民事诉讼法等法律规定，向有管辖权的法院提起民事诉讼来保障国家的税收债权，对拒不执行法院判决和裁定的股东或出资人，税务机关可以向人民法院提出强制执行申请，但税务机关并不能自行向股东或出资人实施强制执行措施。

但在《税收征管法实施细则》第72条中规定，税收征管法所称存款，包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金等。而且细则释义写的更明确，“本条规定，将独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金视同企业存款，经县以上税务局局长批准，可以查询、冻结和扣划。”

那么是否可以理解为税局也可以对独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户、股东的存款采取冻结和扣划等税收保全、强制执行措施呢？

我试图从释义或相关解读文件（比如新征管法学习读本）中去寻找答案，但对于这个条文好像都没有太多深入探讨。对于个体工商户的储蓄存款采取措施可以理解，个体工商户本来就是纳税主体。但对于独资企业投资人、合伙企业合伙人、股东的存款等直接采取措施的话，我理解应该和民事主体一样，向法院起诉相关股东要求其承担相应责任（而且税务机关是不能要求公司股东承担无限责任的，只能以分回的财产为限承担责任；而对个人独资企业和合伙企业在承担无限责任情况下，此时不以其分回的财产为限额），如果股东不履行法院裁决则可以申请法院强制执行。

但如果税务机关直接对投资人、合伙人或股东采取冻结和扣划等税收保全、强制执行措施，似乎不妥。

但我也找到相应支持性观点的文件，比如已经全文废止的深国税函[2008]114号《深圳市国家税务局关于来料加工企业税款追缴问题的意见》中提到，“《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十二条：“税收征管法所称存款，包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金等。”不仅从税法层面明确了合伙人、投资人、股东等对其所发起企业或者组织因欠税形成的连带责任及税务机关向合伙人、投资人、股东等追缴税款的权力，而且为税务机关在追缴税款的过程中采取冻结、扣押、拍卖、扣缴等征管手段在税法层面上提供了法律依据和行之有效的执法手段。”

你怎么看呢？

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