问：A公司为房地产开发公司，该公司在房地产开发过程中，开山平整土地以及小区内道路修建、绿化等工程未对外发包，均由房地产开发公司自行购买机械、材料、燃料，自行组织人员施工。对房地产开发公司的这种“自建行为”，在商品房销售时，是否应当补缴“建筑业”营业税？
顺强房地产 李能
答：首先，是否应当征收建筑业营业税并非完全以提供劳务方是否具备建筑安装资质来界定。营业税政策规定，对纳税人提供建筑业劳务应当按建筑业征收营业税。而所谓建筑业是指建筑安装工程作业，其征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。所称建筑，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内；所称安装，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内；所称修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业；所称装饰，是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业；所称其他工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。另据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）的规定，对绿化工程按“建筑业—其他工程作业”征收营业税。从以上对“建筑业”征税范围来看，征收建筑业营业税，是根据提供劳务的性质判断，而并非完全是根据提供劳务方是否具备建筑资质来判断。对提供的属于列举的建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业征税范围的劳务，不论提供方是否具备建筑安装资质，应当征收建筑业营业税。但需要说明的是,根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号，以下简称《实施细则》）第七条及《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）的规定，对具备建筑安装资质的生产企业“提供建筑业劳务的同时销售自产货物”的混合销售行为，货物销售额缴纳增值税，建筑劳务的营业额缴纳营业税；对不具备建筑安装资质的生产企业，在销售自产货物同时提供建筑安装劳务以及商业企业在销售货物同时提供建筑业劳务，属于混合销售，应当全额征收增值税，不征收营业税。但房地产开发公司并非是从事货物的生产、批发或者零售的企业，所以，对房地产开发公司提供平整土地以及绿化等劳务以及在提供劳务过程中外购材料等混合销售行为，属于应征“建筑业”营业税行为。
其次，房地产开发公司在自建过程中，虽然对其自己的提供劳务并未取得货币、货物或者其他经济利益，但房地产开发公司将开发产品销售后，其取得的销售不动产收入中，应当包含房地产开发公司自行提供的建筑劳务收入，只不过是通过销售不动产一并取得。因为房地产开发公司销售建筑物的销售价格并非完全是由该建筑物的本身价值所确定，该建筑物的销售价格与土地开发成本、整体环境的改善等不无关系。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，开发产品计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。（二）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。（三）建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用，主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。（四）基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。（五）公共配套设施费。指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。（六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出，主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。并且在会计制度上，上述六项费用都应当组成开发产品的开发成本。开发成本才是确定房屋销售价格的基础，销售房屋所取得的销售收入与其开发成本成配比关系。在房屋销售价格中，并非仅指建筑安装工程造价，还包含房地产开发公司自行土地开发成本、绿化等在内的成本费用，只不过土地开发成本、绿化费用等都是通过销售建筑物所取得的收入中得到集中体现，所以，房地产开发公司提供建筑劳务并不能认定未取得货币、货物或者其他经济利益。由此可见，是否应当补缴建筑业营业税，并不能完全依照所销售的建筑物是否为纳税人自建来衡量，还应当考虑所销售的建筑物价格中是否包含由房地产开发公司自建的、属于建筑业征收范围劳务价格在内进行判断。
最后，从“单位或者个人将自己新建建筑物后销售应视同发生应税行为”规定的立法精神上来理解，该项政策规定的目的主要是为了平衡税收负担，促进平等竞争，使自建行为的税负与将工程发包给他人建设的税负一致。房地产开发公司在销售商品房后，如果对房地产开发公司自行平整土地、绿化等建筑劳务不征收中间环节营业税，与将平整土地、绿化等工程发包给施工企业建设相比，其开发产品的整体税收负担同样会出现不均衡。
基于以上理由，房地产开发公司在销售商品房时，对其自行提供的土地平整、绿化等建筑业劳务并且组成销售建筑物收入的，也应当由房地产开发公司补缴建筑业营业税。在销售后补缴建筑业营业税的计税价格，应当根据《实施细则》第二十条的规定，按下列顺序确定：按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。在纳税义务发生时间上，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业额或取得索取营业额的凭据的当天。对已售房屋可以按照已售房屋面积占总可售面积的比例计算征收建筑业营业税。
（方 诚
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