毕马威中国税务快讯
第三十八期, 二零一六年十二月
背景
2016年12月21日，国家财政部及国家税务总局联合发布了财税 [2016]140号文件（140号文），对于近期纳入营业税改征增值税试点的各个行业适用的增值税法规进行了进一步明确，所涉及的行业包括金融业、房地产及建筑业、生活服务业等。
鉴于“营改增”的实施缺乏国际先例和经验的借鉴，伴随着实操中发现的问题，财税【2016】36号文（36号文）中部分法规将不可避免地存在需要补充和完善的空间。在营改增落地实施后的第一个财务年度结束之前，政策制定者以140号文对上述需完善的部分进行了集中回应。
140号文明确了一系列在实践操作中发现的政策不清晰事项，并解决了营改增实施前期存在的各地地方税局解释不一致的问题。
更为重要的是，140号文自2016年5月1日起开始生效，意味着该文件的出台将会影响自“营改增”落地实施以来相关的业务交易。税务法规中的追溯性实施可能通常不受欢迎，但总体而言，140号文的追溯效力对于纳税人是利好消息，向纳税人提供了一个享受之前未确定的税收优惠的机会。然而如何使得这些法规中的变化产生积极效果，下文将会更为详细地讨论。
在国际税收评论近期发布的第六期“中国税务前瞻”系列中，毕马威提到“税务机关对于营改增带来的问题非常积极地倾听意见，并作出相应的调整”，但同时也提出 “对于纳税人和他们的咨询顾问而言， 他们对于政策确定性和准确性的追求是永无止境的”。140号文的出台就是充分体现这一点的完美例子。为更加明确此前发布的法规中的不确定事项，随着140号文的出台，其余的法规可能也会相继在不远的将来发布。
毫无疑问地，140号文会受到纳税人的热烈欢迎，但我们在本期税务快讯中会对一些仍需要进一步明确的方面进行阐述。本期税务快讯中，我们会探讨最新的政策法规，并针对140号文对于各行业的影响提供相关观察与解读。严格意义上而言，任何行业中参与并涉及相关业务交易，都会受到新出台法规的影响。
毕马威对新政策及主要影响的分析和观察
金融服务业
我们首先简要介绍和分析140号文对金融服务业的影响。
保本收益以及非保本收益
根据36号文，金融商品持有期间取得的收入，无论是以保本收益、报酬、资金占用费、补偿金形式的收入，均应按照贷款服务按6%的税率缴纳增值税。
140号文则明确区分出从保本产品取得的收益（按6%缴纳增值税）以及从非保本产品取得的收益（不征收增值税）。
“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。实质上，140号文旨在澄清债务收益和非债务收益之间的差异，从而适用不同的增值税处理。与其他工具相比，贷款形式的债务具有有效地、到期偿还本金的非或有义务。
然而，140号文并未明确实操中应该如何做出上述判定。例如，是否重点将放在法律形式上——即合同中是否必须包括特定的措辞，例如“保本”；或者，增值税处理是否会受会计处理的影响；又或者，税务机关是否可能采用“实质重于形式”原则来判定收入性质。因此，实操中可能出现各地税务机关和纳税人对相关受益的不同理解和处理的情况。
金融商品 ——“持有至到期”
根据36号文的规定，转让金融商品按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，按照6%缴纳增值税。
金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让则包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。
在140号文发布之前，购买并持有金融商品到期是否属于“金融商品转让”的范畴并不明确，各地税务机关给出的解释也不尽相同。140号文则明确指出，如果纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于36号文所称的金融商品转让。那么，如果这类收入是保本的，将属于贷款服务按照6%缴纳增值税；如果这类收入是非保本的，则不征收增值税。
在实际操作中，某些资产管理产品通常没有特定的到期日，或者持有期间长达数十年。在这种情况下，如果纳税人转让无特定到期日的金融产品，或者在到期日之前转让金融产品，可能被认定为金融商品转让，并相应缴纳增值税。
适用逾期利息收入优惠政策的纳税人范围扩大
目前我国增值税法规对不良贷款提供了有限的优惠政策。对于自结息日起90天以上未收到的应收利息，贷款人暂不计算缴纳增值税，待实际收取利息时按规定缴纳增值税。然而，对于在结息日起90天内的应收未收利息，纳税人已缴纳的增值税额不可退税。
根据36号文，只有“金融企业”纳税人才适用上述优惠政策。金融企业是指银行（包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行）、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。
140号文则扩大了适用优惠政策纳税人的范围，包括证券公司、保险公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、证券投资基金以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构。因此，其他符合上述条件的金融机构，例如汽车金融公司也将享受同样的优惠。这将为所有提供类似服务的金融机构提供更公平的竞争环境。
尽管如此，某些纳税人例如商务部批准的融资租赁企业以及小额信贷公司将不能享受上述优惠，因为这些企业不是由人民银行、银监会、证监会或保监会批准成立的。
资产管理产品 —— 谁是增值税纳税人
根据国际经验，各国对于资产管理产品，信托计划以及基金产品的增值税处理差别很大。对于许多国家而言，这一问题的重要性相对较低，因为相关产品的转让，或者资产的投资收益往往免征增值税。而在另外一些增值税国家，则将投资者、基金产品或信托计划作为纳税人，从而缴纳增值税，处理各不相同。
就我国而言，相关问题处理方式的重要性更为突出，因为大多数金融产品以及资产都缴纳增值税，考虑到增值税纳税人认定标准和遵从成本，选择在资产管理产品、基金产品或信托计划层面征税，还是在管理人或投资者层面征税，将带来显著不同的影响。
下图展示了典型的资管类产品，即基金或信托结构中的各个环节，每一个环节都可能引起增值税问题，需要仔细考虑：
正如我们之前在针对36号文发布的税务快讯中提到的，信托和基金等资管类产品在我国的发展速度很快，已经超过了法规规定更新的速度。一个被普遍关注的问题是，谁将登记为增值税纳税人、计算增值税、开具或接受增值税发票？方便起见，我们将仅使用资产管理人和资管产品进行表述，尽管实操中相关处理同样适用于信托计划及基金产品等大资管类产品。理论上，政策制定者可能在下列三种模式中进行选择：
资产管理人申报其管理的所有产品的增值税（汇总计算的方式）
基于每个产品，资产管理人分别核算其管理产品的增值税
投资者核算增值税（即看穿处理）
正如我们之前所预期的，140号文明确了资产管理人为增值税纳税人。管理人将以汇总方式申报资管产品运营过程中发生的增值税应税行为。这意味着资产管理人或投资者均无需对每个资产管理产品单独进行增值税登记并分别缴纳增值税。我们认为140号文明确了某些资产管理人已经实际操作的问题，对于其他在投资人层面核算增值税的资产管理人而言，这将是一个重大的改变。
虽然140号文在一定程度上明确了资产管理人的增值税处理，资产管理人仍需要对每个产品单独核算（内部核算），并分别计算每个产品的应纳增值税。否则，不同产品的不同投资人的收益和负债将被混合计算所影响。举例而言，如果某产品存在进项留抵，在其他产品中存在应交增值税，需要分别计算以避免用一些投资者去“资助”其他投资者。
140号文颁布之后，在资产管理行业仍有一些实操问题需要明确，主要包括以下问题：
如果某资产管理人管理成百上千的产品，如何在增值税申报表中体现每个产品的销项税/进项税？
资产管理人收取的管理费的增值税影响是什么？对于向产品收取的管理费，管理人能否向自己开具发票？能否就手续费向投资者开票？投资人能否进行进项税抵扣？
谁负责计算投资者之间的交易产生的增值税？例如，当某投资者向其他投资者转让投资，是由投资者还是资产管理人核算增值税？
在属于增值税应税范围的前提下，对于投资者随后从资产管理人处取得的收益，投资者是否还需要缴纳增值税？
总体而言，140号文将给资产管理人带来重大影响，包括但不限于增加资产管理人的负担及合规成本。资产管理人还需要审阅并修改其法律文件来适应新法规。政策制定者也需要出台细则对于这些事项提供进一步的指导。
转让金融商品出现的负差
36号文规定转让金融商品出现的负差可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。鉴于营改增是在2016年5月1日实施的，这样的处理可能会带来潜在的问题。
140号文允许2016年1-4月份转让金融商品出现的负差也可结转下一纳税期，也就是与2016年5-12月份转让金融商品销售额相抵。
对于前4个月存在金融商品转让负差的纳税人来说，这确实是一个好消息。而对于2016年5月到2016年12月产生的金融商品转让负差，140号文没有允许用来抵消营业税期间产生的金融商品转让收益。
融资租赁公司
财税36号文规定具有相关资质的融资租赁公司可享受一定的增值税优惠政策，例如可使用差额计税方式计算缴纳增值税。
财税140号文延伸了财税36号文中提及的“经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人”范围。财税140号文明确，财税36号文中所称“人民银行、银监会或者商务部批准”、“商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准”从事融资租赁业务（含融资性售后回租业务）的试点纳税人（含试点纳税人中的一般纳税人），包括经上述部门备案从事融资租赁业务的试点纳税人。
房地产及建筑服务
扩大土地价款范围
房地产及建筑业可谓是对营改增政策最敏感的行业之一。由于房地产及建筑行业适用的增值税税率（11%）较原来的营业税税率（5%）有大幅提高，为确保房地产和建筑业营改增后税负不会大幅增加，政府相关部门制定房地产和建筑业的增值税政策时出台了一系列规定，其中包括允许将土地价款从增值税应税销售额中扣除，这等于对房地产开发企业发生的土地采购成本视同进项抵扣。
具体而言，36号文规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
36号文的这一规定是为了确保房地产开发企业仅对“增值”部分缴纳增值税：一方面可抵扣房地产开发费用产生的进项税额（可产生进项税额的费用），另一方面可扣除土地价款（不可产生进项税额的费用）。
但是，许多房地产开发企业仍然有一些重大金额的支出，这些支出会减少房地产项目的增值额，但却无法获取进项税额用以抵扣，也无法在计算缴纳增值税销售额时进行扣除。实操中，房地产开发企业对于拆迁补偿费用、土地前期开发和和土地出让收益，往往无法取得增值税专用发票进而抵扣进项税额，而这些费用的金额又比较重大。
140号文扩大了“土地价款”的范围，将上述的费用包含在内。房地产开发企业确定销售额时可扣除的“土地价款”包括：
向政府部门支付的征地费用;
取得土地时向政府部门、其他单位或个人支付的拆迁补偿费。同时，纳税人应当提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等材料，以证明拆迁补偿费用真实性；
向政府部门支付土地前期开发费用；以及
向政府部门支付土地出让收益。
这一变化将受到房地产开发企业的热烈欢迎。很多房地产开发企业必将希望可以追溯适用这一政策。
项目公司可扣除房地产开发企业支付的土地价款
在实践中，房地产开发企业受让土地向政府部门支付土地价款后，会设立项目公司对该受让土地进行开发。随之即产生这一问题：土地价款由房地产开发企业支付，项目公司是否可扣除土地价款。140号文解决了这一问题，在同时满足以下条件时，项目公司可扣除房地产开发企业所支付的土地价款：
房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；
政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；
项目公司全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
需要注意的是，当原房地产开发企业设立项目公司后，可能会引入合作方共同对项目公司投资。上述投资方式（即在引入合作方共同对项目公司投资之前，原房地产开发企业拥有项目公司的全部股份），是否可满足140号文件规定的条件，仍不明确。
确定部分服务的税目归属类别
140号文规定，以下服务属于建筑服务，应按照11%税率缴纳增值税：
物业服务企业为业主提供的装修服务；以及
纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员。
实操中，一些物业企业将其所提供的装修服务认定为物业服务，按照6%缴纳增值税。然而140号文件明确表示，一项服务的增值税处理应当由此服务的性质（即建筑服务）而非纳税人的主营业务（即物业服务）确定。我们认为，物业管理企业向租户提供的装修服务，应当同时适用上述规定。
生活服务
明确部分生活服务的分类
36号文规定生活服务业适用6%的增值税。然而，在实践中，特别对餐馆、饭店和酒店来说，面临如何将这些服务与适用其他税率的服务或货物明确区分的难题，例如如何与适用11%税率的房地产业以及适用17%税率的货物销售进行区分。
为了引导纳税人按照合适的服务类别计算缴纳增值税，并解决一些税收征管问题，140号文明确了以下服务的分类：
提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。即提供餐饮服务的纳税人销售外卖食品适用的税率为餐饮服务税率6%，而非货物销售税率17%；
宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动，按照“会议展览服务”缴纳增值税，适用6%的增值税税率；
纳税人在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入，按照“文化体育服务”缴纳增值税。这意味着这些服务将适用6%的增值税税率，而非11%的交通运输服务业的税率；
纳税人提供武装守护押运服务，按照“安全保护服务”缴纳增值税，适用6%的增值税税率。
在140号文出台前，对于外卖食品究竟适用17%的税率还是6%的税率存在很大的不确定性。值得注意的是，140号文是按照餐饮服务纳税人的“主营业务”确定具体税目，而非按照具体的经营活动确定，这对36号文的一般性规定形成了一定的偏离。
尽管受到影响的纳税人将会热烈欢迎这一处理，但从政策角度来说，由于主营外卖食品的企业仍然需要适用17%的税率，这一处理可能会导致一定程度上的不公平现象。餐饮行业一向竞争激烈，微薄的利润空间可能使业界难以适应如此巨大的增值税税率差异。
实际上，饭店很难将外卖食品与堂食食品进行区分，同时，主管税务机关也很难监管和执行相关政策。最终，从长期政策制定角度来看，应该彻底消除外卖食品与餐饮行业的税率差异。
赋予特定纳税人选择简易计税方法的权利
140号文规定，一般纳税人提供教育辅助服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。如果教育服务提供者同时提供免税的教育服务，选择简易计税意味着无需分摊进项税。简单来说，就是所有的进项都不得抵扣。
140号文规定，非企业性单位中的一般纳税人，例如大学、科研所或其他学术机构，提供以下服务或销售以下无形资产，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税：
研发和技术服务；
信息技术服务；
鉴证咨询服务；
销售技术、著作权等无形资产；
36号文附件3规定的技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
其他规定
石油行业上游企业的新增值税政策
自2017年1月1日起，生产企业销售自产的海洋工程结构物，或者融资租赁企业及其设立的项目子公司、金融租赁公司及其设立的项目子公司购买并以融资租赁方式出租的国内生产企业生产的海洋工程结构物，应按规定缴纳增值税，不再适用增值税出口退税政策。但是，如果购买方或者承租方为按实物征收增值税的中外合作油（气）田开采企业，上述政策不适用。该政策的目的是保证增值税抵扣链条的完整性，因为大多数石油企业目前已经按照增值税一般计税方法适用17%的增值税。
140号文同时规定了过渡性政策。2017年1月1日前签订的海洋工程结构物销售合同或者融资租赁合同，在合同到期前，可继续按现行相关出口退税政策执行。
追溯性影响
除了上述特别规定的生效时间，140号文追溯性地从2016年5月1日生效。这就会产生如何追溯适用的问题。总体而言，140号文的大部分规定是对纳税人有利的，那么如何去调整增值税处理以适用新的政策变得尤为必要。140号文规定，此前已征的应予免征或不征的增值税，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税。
但是，我们预见，若要完全追溯性适用140号文件中所规定的政策，将面临很多挑战。如:
大部分资产管理人可能并没有就其所管理的资管产品计算缴纳增值税，但是投资者已经计算缴纳增值税，是否需要以及如何调整？
如果资产管理人并没有就其所管理的资管产品计算缴纳增值税，同时已对投资者进行了收益分配，而投资者可能以为资管产品管理人已就产品计算缴纳增值税，那么这些管理人是否会面临无法预见的风险，该如何进行追溯性调整？
对于土地价款扣除所需要提供的文件及证明材料，实践中是否可灵活处理？特别是有一些房地产开发企业，之前在发生费用时，没有意识到应当取得并保管140号文中所规定的证明性材料。
如果纳税人希望可追溯适用140号文件中规定的政策，是否有时间上的限定？
结论
尽管140号文件中的变化是有利于纳税人的，但是，倘若需要将这些变化落实，特别是要进行追溯性适用的情况下，仍需要从管理、合规、记账等方面开展大量工作。若贵公司需要相关协助，欢迎随时联系毕马威税务咨询团队。
请扫描以下二维码获取中国税务快讯第38期《重点行业营改增难点问题获明确》全文。
联系客服
