企业所得税的纳税期限是一个公历年度,但是为保证税款的均衡入库,采取月度或季度预交,年度结束后,再汇算清缴的管理方式。年度汇算清缴是企业所得税管理的最关键环节,每个纳税人都应高度重视所得税汇缴工作。如何做好所得税汇缴工作?需要对这项工作有个正确的认识,了解税法,熟悉申报表,遵照税局的管理要求。
一、正确认识所得税汇缴
企业所得税汇缴工作,如果简单地理解成填写报表,履行程序,交差了事,将埋下巨大的所得税风险,因为申报的结束,不意味着风险的消失,如果没有按照税法的规定,正确计算应纳税额,以后面临被补税罚款的风险。建议从以下三点,认识企业所得税的汇缴工作:
(一)控制所得税风险的最后关口
企业所得税汇缴是控制少缴税风险的最后一道关口,如果在汇缴过程中,不能依法纳税,少缴税的风险,就已经铸就,被补税罚款的可能,就已经埋下。
税务局的机构设置是征管部门和稽查部门各司其职,负责汇缴的是征管部门,负责检查的是稽查部门。征管部门在短时间内接受大量纳税人的申报,纳税人是依法自主申报,税务局没有法定义务保证纳税人依法申报,如果纳税人没有将少缴税的风险,自行控制在申报环节,以后税务局稽查时,就面临被补税、罚款的惩罚,情节严重的,甚至被追究刑事责任。
(二)享受所得税权益的关键机会
企业所得税法在规定纳税人纳税义务的同时,也有许多可以免除纳税义务,减轻纳税义务的规定,如特殊重组暂不征税的规定,研发费用和残疾人工资加计扣除的规定,资产损失税前扣除的规定,各类收入减免税,所得减免税的规定等等。纳税人应根据自己的情况和有关规定,争取享受有关优惠政策,合法地降低自己的税收负担。如果在汇缴期间,没有享受优惠,尽管以后不是没有机会,但是程序相对复杂,也浪费了资金的时间价值。
(三)提高管理水平的良好契机
业务决定税务,应纳税额是业务经营的结果,正确计算税额,必须在财务资料的基础上,结合业务进行。因此,做好汇算清缴,必须对自己过去一年包括税收管理、财务管理、业务管理在内的企业管理,进行一次全方位的内部审计,在正确计算税额的同时,发现各方面管理存在的问题,提出改进管理的措施,逐步提高各方面的管理水平。
二、掌握法规的变化
税法是衡量纳税义务的尺子,是处理有关工作的指南。全面、准确掌握所得税法规,是做好汇缴工作的必要条件。做好汇缴工作需要的法规,包括截止汇缴年度所有有效的所得税法规,尤其是当年新出台的法规,其中以往没有的法规,对以前修正的法规,更需要纳税人注意。2015年,财政部和国家税务总局出台了几十项所得税法规,比较重要的包括以下十个方面的内容:
(一)福利性质的部分支出可按工资扣除
企业支付或负担的与员工有关的各项成本,尽管个人所得税都是按照工资薪金所得征税,但是企业所得税分别按照工资和福利扣除。工资一般可以据实扣除,福利需要按照工资总额的14%计算扣除,超过14%的部分,需要做纳税调增处理。但是在2015年汇缴时,以往作为福利费处理的项目,如果列入员工工资薪金制度,固定与工资薪金一起发放,且符合国税函[2009]3号文关于工资薪金的规定,就可以按照工资薪金扣除。
将福利费作为工资扣除,可以从两个方面,减轻税收负担,一是可以减少福利费被调增的金额,二是其他以工资作为计算扣除基数的项目,也可以多扣一部分。
(二)跨年度支付的工资可以扣除
许多企业的工资,尤其是年终奖,一般是在年度结束后发放。关于工资发放的扣除问题,2015年之前,许多地方的税局坚持只有在当年12月31日之前实际发放的工资,才可以在当年的汇算清缴时税前扣除。这种做法,自2015年汇缴开始改变,2016年在汇算清缴结束之前,实际发放的2015年度工资薪金,可以税前扣除。这一改变,使工资薪金的扣除,更加符合权责发生制的原则,也减轻了纳税人纳税调整的负担和风险。
(三)外部派遣劳务用工支出可作为工资扣除
许多企业受编制等的限制,只能通过接受外部劳务派遣用工的方式,保证工作的运转。支付的这部分费用,是作为劳务费扣除,还是工资薪金扣除?常规来讲,应作为劳务费扣除。自2015年起,根据支付对象,分别作为不同的项目扣除。凡是按照协议,支付给派遣公司的,就作为劳务费扣除,支付给被派遣员工个人的,可以按照工资和福利费扣除。
对接收方而言,劳务费改为工资扣除,可以加大以工资为计算基数的扣除项目的扣除金额,但是劳务费改为福利费扣除的部分,又可能导致纳税调增。对派出方而言,如果被派遣人员的工资直接由接收方支付,导致自己的工资支出减少,可能导致某些项目可扣除金额的减少。
(四)固定资产加速折旧的行业范围扩大
固定资产加速折旧政策,在过去生物药品制造、专用设备制造等六大行业的基础上,扩大到轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业,其2015年1月1日之后新购进的固定资产,可选择采取缩短折旧年限或加速折旧方法。
加速折旧对纳税人所得税负担的影响,尽管是时间性差异,但可以使纳税人在设备使用前期少缴所得税,减轻现金流的压力,节省资金的时间成本。
(五)技术转让所得优惠限制进一步放宽
优惠限制的放宽,包括对独占许可地域限制的放开和技术转让收入范围限制的放宽。
根据税法,居民企业的技术转让所得,500万以内的,免征所得税,超过500万的,减半征收所得税。但是,如何把握技术转让所得的内涵?一般指转让技术的所有权和使用权。转让使用权,是否有地域范围限制?最初的地域限制非常苛刻,限于5年以上全球独占许可,才可享受优惠,后来对中关村等国家自主创新示范区,取消了地域限制,自2015年10月1日起,全国所有居民企业转让5年以上非独占许可技术使用权,都可以享受优惠。
为使技术受让方掌握技术,必要的技术咨询、技术服务和技术培训,如果在合同中有明确约定,并且与技术转让收入一并收取,可以计入享受优惠的技术转让收入。
技术转让优惠限制的放宽,为纳税人充分享受优惠,促进技术进步无疑会起到积极作用。
(六)集成电路相关企业也可享受优惠
也许是集成电路产业太重要了,与集成电路有关的封装、测试企业、关键专用材料生产企业、专用设备生产企业,在2017年底前获利的,也可以自获利年度起,企业所得税两免三减半。2017年前未获利的,自2017年起,计算优惠期,享受至期满为止。
当然,对享受优惠的上述企业,在职工学历、关键技术、销售收入等方面,都规定了非常苛刻的条件,纳税人不要误以为可以享受优惠,但实际某项指标不符合要求,最后被补税罚款,得不偿失。
(七)创投合伙企业法人合伙人可享受投资抵免优惠
创投企业投资于未上市的中小高新技术企业满2年的,投资额的70%可以抵扣应纳税所得额。从事创业投资的合伙企业,由于是先分后税,无法享受上述优惠,其法人合伙人也无法享受优惠。为解决上述问题,自2015年起,合伙制的创投企业符合条件的投资,其法人合伙人也可享受投资抵免的政策,法人合伙人按照持有合伙企业的权益比例和合伙企业的投资额,计算其可以享受优惠的投资额,投资额的70%,可以抵免其自合伙企业分得的应税所得额。
需要注意的是,法人合伙人可以抵免的所得额,不是其全部所得额,仅限于自合伙企业分得的所得额。
(八)非居民企业间接转让产生纳税义务的可能性加大
在2015年之前,非居民企业间接转让中国境内企业股权,有可能被认为是直接转让,产生缴纳中国企业所得税的义务。间接转让的范围,还仅限于股权,中间层企业,还仅限于设在开曼等避税地。但是国家税务总局公告2015年第7号,将间接转让征税的范围大大拓宽。
一是扩大间接转让的对象。由以前的间接转让股权,扩大到间接转让不动产和机构场所。
二是扩大中间层企业的范围。不管中间层企业设在什么地方,只要其价值主要由中国境内的股权、不动产、机构场所构成,则转让中间层企业的股权,就可能被认为产生中国企业所得税纳税义务。
7号公告的出台,警示非居民企业,在转让某个企业股权时,只要该企业持有中国境内的企业股权、不动产或者机构场所,就要注意是否会产生中国企业所得税纳税义务。在考虑交易价格和交易模式的时候,考虑中国税义务。
(九)中外合作企业按照居民企业征税
企业所得税是法人所得税,没有法人地位的中外合作企业,尤其是外方,如何纳税?
国家税务总局在2015年明确,开采石油的中外合作企业,属于中国的居民企业,应该缴纳企业所得税。这是第一次,明确中外合作企业按照居民企业缴税。
如果将中外合作企业作为居民企业征税,则向境外的外方支付税后利润时,还应按照股息所得,扣缴外方的所得税。
没有在境内成立中外合作企业,外方在中国境内开采石油,构成机构场所,外方在中国有纳税义务,缴纳所得税后,再将税后利润汇会本国时,不再扣缴所得税。
(十)境内银行的境外分行自境内取得利息不再扣税
境内银行的境外分行,如果将资金贷给境内企业,境内企业向境外分行支付利息时,在2015年之前,是应该扣缴所得税的。但是,境外分行的利息收入需要并入总行的利息收入,但是被扣缴的所得税,由于是在境内缴纳的,不能享受境外所得税抵免的政策,导致重复征税,这是困扰许多银行多年的一个问题,终于得到解决。以后境内企业再向境内银行的境外分行,支付利息时,不用再扣缴所得税。
除上述比较重大的政策调整外,金融企业准备金政策,向境外关联方支付费用的政策,也值得有关纳税人注意。研发费用加计扣除尽管非常重要,但是2016年度的汇算清缴才开始执行。
三、正确认识申报表及其变化
企业所得税汇算清缴的过程,最终是填写企业所得税年度申报的主表及有关的附表。把表填对了,才能把数算对了。
(一)法规与申报表的关系
企业所得税法规和申报表的关系,可以说是内容和形式的关系,内容决定形式,形式反映内容。税收法规分为政策性法规和征管性法规。从不同的角度,影响纳税人应纳税额的法规,属于政策性法规,属于税法的实体法,不影响税额的法规,包括申报表的法规,属于程序法。申报表,是以各种报表的形式,体现纳税人的纳税义务,是各项税收法规之集大成,各项影响纳税人税额的法规,都会直接或间接地体现在申报表上,通过申报表的有关处理,最终影响税额。
(二)申报表的结构和逻辑
企业所得税年度纳税申报表共41张,1张基础信息表,1张主表,6张收入费用明细表,15张纳税调整表,1张亏损弥补表,11张税收优惠表,4张境外所得抵免表,2张汇总纳税表。
主表与附表的关系是主表汇总附表,附表支持主表。当然附表又分为一级附表和二级附表,二级附表支持一级附表。
主表一共38行,1到13行是利润总额的计算,14行到23行是应纳税所得额的计算,24行到36行是应纳税额计算,37到38是以往年度多交或少缴税款在申报年度的处理。
从主表的总体结构看,年度申报的过程,就是本年应补应退税额的计算过程,汇算清缴的最终目标是通过计算当年应纳税额,得出汇缴年度应补或应退的税额。具体的过程和逻辑是:
1、以会计利润作为起点(主表13行)
应纳税所得的计算,是基于企业的会计利润,申报表的第一部分,实际就是利润表。
2、将会计利润调整成不含境外所得的境内所得(主表23行)
在会计利润的基础上,先把会计利润中的境外所得去掉,把会计利润变成不含境外所得的会计利润,这是因为存在境外所得税抵免的问题,所以境外所得要单独计算,先去掉,后面再加回。然后再进行纳税调整,将会计利润调整成应纳税所得。
3、应纳税额的三次计算(主表25行、28行、31行)
根据纳税调整后的应纳税所得和法定25%的税率,计算出“应纳所得税额(主表25行)”,由于有直接针对税额的减免税额优惠和抵免税额优惠,考虑这些因素后,又得出“应纳税额(主表28行)”,再考虑境外所得应纳的税额和抵免税额,才得出“实际应纳所得税额(主表31行)”。
所以,汇算清缴的过程可以简单表述为:“会计利润是起点,境内境外分别算,纳税调整是关键,税额再做加或减,扣掉已预交税款,应补应退才算完,只要记住这条线,汇算清缴并不难”。
(三)申报表的变化
在过去的一年中,国家税务总局发布了一些调整年度申报表的法规。如《关于企业所得税年度纳税申报表部分填报口径的通知》(税总所便函[2015]21号),对职工薪酬、加速折旧、政策性搬迁,亏损弥补等附表的填报,做出了某些调整,有关的纳税人,应予以关注。结合最新的重点领域(行业)固定资产加速折旧、转让5年以上非独占许可技术使用权等企业所得税优惠政策,同时也为方便企业在汇算清缴时享受小型微利企业优惠,国家税务总局在总局公告2016年第3号中,对申报表的部分内容相应调整,如《所得减免优惠明细表》(A107020)第33行“四、符合条件的技术转让项目”填报说明中,删除“全球独占许可”内容。
除年度申报表有所变化外,预交申报表的变化,在2015年有过两次,主要是根据政策调整,增加了《不征税收入和税基类减免应纳税所得额明细表》、《减免所得税额明细表》,增加了小微企业的判定栏次,以落实小微企业的优惠政策。为了避免汇缴时退税,有些优惠政策,如对收入的免税等,在预交时就可以享受优惠。
四、管理方式由事前审批到事后备案
结合行政审批制度的改革,税务局对纳税人的管理方式,由以往的事前审批,变成备案管理,纳税人享受包括特殊重组在内的优惠,享受协定待遇,研发费用加计扣除,资产损失税前扣除等,都是采取给税局提交有关资料,然后可以享受有关待遇,税局以后再核查等方式。具体可以参考《企业所得税优惠事项备案备案管理目录(2015年版)》。
税局管理方式的变化,对纳税人而言,尽管在程序上简化了,但是由于税局不再通过审批的方式,对有关涉税事项把关,加大了纳税人的遵从责任,纳税人在享受有关待遇时,为了规避潜在的涉税风险,最好做到以下几点:
一要严格按照税法的规定,规划有关业务;
二要严格按照税法规定草拟有关合同协议;
三要严格按照税法规定进行账务处理;
四要严格按照税法规定准备提交税局的证明资料;
五要严格按照税法规定,留存税局备查的有关资料,做到一样不少,件件与实际情况相符。
这样才有助于在享受管理便利的同时,规避潜在的风险。
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