开篇语：2019年1月1日后，新办理施工许可证的商品住宅项目，实施全装修交付管理。实施“全装修交付”后，房地产公司土地增值税税负和税务处理将发生重大变化，现从以下三个方面进行分析。
一、装修支出土地增值税的税收政策分析
所谓“全装修支付”，是指在毛坯房的基础上，对商品房进行的不同等级和功能的装修后交付给购房者。按照房屋所配置的装修是否可移动，分为“软装”和“硬装”。“硬装”是指：凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修装饰物支出，或者放在墙体或建筑物上不可随意移动，移动之后即遭损害或者不可以重复使用的支出。需要注意的是，“硬装”和“软装”的范围不是固定不变的。例如：卧室的衣柜购回之后单独放置使用，则为“软装”，如果镶入不动产内部，即为“硬装”。
根据国税发[2006]187号文件规定：房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。另参照穗地税函[2013]179号文件规定：随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，比如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，计入开发成本予以扣除。其他家具、家电，比如分体式空调、电视、电冰箱等成本不予扣除。可以看出，可以计入房地产开发成本的装修费用是指“硬装”部分支出，不包含“软装”部分的装修支出。根据相关规定，计入房地产开发成本不但可以享受20%加计扣除，还可以作为房地产开发费用核定扣除的基数。
由于“软装”和“硬装”在税收待遇上的巨大差异。实施“全装修收付”后，从税务的角度来考虑，房地产开发企业在装修的设计阶段，尽量采用全部“硬装”的方案。当确实存在带部分“软装”的方案更具优势时，可以考虑通过一定的变通把“软装”部分转化成“硬装”。
二、“全装修交付”与“毛坯交付”税负临界点分析
那从“毛坯交付”转变为“全装修交付”是会导致房地产开发企业土地增值税税负增加还是减少呢？
我们通过案例分析：
假设某房地产公司开发一非普通住房新项目，总可售建筑面积100000平方米，平均可售面积每平方米的数据如下：
销售开发项目毛坯收入5600元（不含税，以下金额均不含税，土地成本不含可抵扣的土地价款抵减的销项税额），该项目土地成本1100元，毛坯建安等成本2150元，增值税附加税为10%，期间费用700元，分别计算：
（1）该项目“毛坯交付”时，土地增值税K1，净利润（不含装修利润）G1。
（2）装修支出单方900元。装修业务的毛利率为0%，该项目土地增值税K2，净利润（不含装修利润）G2。
（3）装修支出单方900元。装修业务的毛利率为35%，该项目土地增值税K3，净利润（不含装修利润）G3。
如表所示，“全装修交付”在装修业务毛利率为零的情况下，相对于“毛坯交付”土地增值税税负下降810万元，下降幅度20.48%；净利润（不含装修利润）增加810万元，增长幅度为6.58%。“全装修交付”在装修业务毛利为35%的情况下，相对于“毛坯交付”土地增值税税负增加125.6万元，增长幅度3.17%；净利润（不含装修利润）减少157万元，降幅幅度1.28%。可见“全装修交付”对土地增值税税负影响是双向的，取决于装修业务的毛利率水平的高低。
经进一步分析可知，当装修业务毛利率低于30.303%时，“全装修交付”土地增值税税负比“毛坯交付”土地增值税税负低；且装修业务毛利率越低，土地增值税节税效果越显著。如所开发项目有普通住房，且享受免税优惠，将更大程度地降低税负。
综上，实行“全装修交付”后，房地产开发企业装修业务规划需重点关注以下三点：
（1）将装修模块的业务剥离，单独由相关公司实施。通过价值链延伸的规划，房地产开发企业不再具备装修业务功能，实现装修业务“平进平出”。从而合理合法地在整体上实现利润最大化。
（2）依据相关规定，原则上装修价格不超过毛坯价格20%。在做装修预算时，尽量用足该政策空间。必要时，可向政府申请增加装修占比额度。
（3）在规划设计阶段，需综合考虑项目未来增值等情况，以便确定项目普
通住房的开发比例。
项目 | 毛坯交付 （K1）万元 | 全装修交付 装修毛利率0%（K2）万元 | 全装修交付 装修毛利率35%（K3）万元 |
土地增值税 | 3955.5 | 3145.5 | 4081.1 |
土增税负率 （K/毛坯收入） | 7.06% | 5.62% | 7.29% |
项目 | 毛坯交付 （G1）万元 | 全装修交付 装修毛利率0%（G2）万元 | 全装修交付 装修毛利率35%（G3）万元 |
净利润 | 12309.5 | 13119.5 | 15302.5 |
装修业务利润 | 0 | 0 | 3150 |
净利润—装修利润除外 | 12309.5 | 13119.5 | 12152.5 |
净利润率—装修利润除外 （G/毛坯收入） | 21.98% | 23.43% | 21.70% |
▲表一 土地增值税及净利润
三、“全装修交付”普通住房定价策略分析
根据《意见》规定，“住宅全装修销售价格由毛坯价格和装修价格构成，原则上装修价格不超过毛坯价格20%”。当装修成本等于毛坯价格20%时，普通住房如何定价呢？
我们再通过一个案例分析：
假设某房地产公司开发一普通住房新项目，平均可售面积每平方米的数据如下：
销售精装房含税价格X（其中毛坯价格为X/1.2、装修价格X/6），该项目土地成本1100元（不含可抵扣的土地价款抵减的销项税额），毛坯建安等成本2150元（不含税），装修成本X/（6*1.1），装修业务“平进平出”毛利为零，增值税附加税为10%，不考虑其他因素，净利润为Y。
经推算，含税销售价格X与净利润Y的关系如下图：
观图可知，随着售价的增加，净利润总体呈现增长态势，但利润无效区间除外。本案例中当售价介于7673.78至8331.57区间时，销售收入的增长不足以弥补土地增值税增加的损失。那无效区间的起点和终点由哪些因素决定，又如何确定呢？
进一步分析可知，当土地成本为a（不含可抵扣的土地价款抵减的销项税额），毛坯建安等成本为b（不含税）。
无效区间起点的售价=[（8.02a 7.74b）/4.38]*1.2*1.1；
无效区间终点的售价=[（6.20532a 5.96754b）/3.11418]*1.2*1.1。
因此，当装修成本等于毛坯价格20%时，普通住房定价前需参考以上分析提前做好测算，避免掉入无效区间的“税务陷阱”。
结束语
总体上，2019年实施“全装修交付”后，房地产企业土地增值税税负将有所下降。传统的毛坯土建成本由于受到主管税务机关出具的核定标准的限制，对土地增值税税负的影响空间有限。“全装修交付”后，由于装修标准的差异，将为房地产企业合理合法地降低土地增值税税负打开新的空间。面对新的业务模式，我们要加强学习和研究，未雨绸缪，提前做好业务规划布局，争取合理税收利益，为地产板块的纵深发展助力。
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