以下消息来源：圃田春晓 CTN第一税务 发布时间：2016-05-17
美国企业所得税法定税率在联邦层面可高达35%，再加上州税，综合平均为39%，为世界最高法定税率之一。爱尔兰法定税率12.5%，为实际最低之一。基于此，美国跨国公司有很强的税务筹划动力，而爱尔兰的税制是美国税制的“完美搭档”。
先说结果，苹果公司的一个爱尔兰子公司Apple Sales International(ASI)2009-2011年的税前收入为380亿美元，但只交纳了2100万美元的税款，税负0.06%。
那么，苹果公司是如何做到的？
苹果架构
最上层是美国的控股公司Apple Inc，注册地为美国加利福尼亚州的库比蒂诺市（Cupertino）。但是苹果公司为了规避加州的所得税，在离加州只有200英里的一个赌城--内华达州的里诺设立了一个办公室。请注意，内华达州不征州所得税。
Apple Inc是苹果公司知识产权唯一的法律意义上的所有人。但对苹果架构至关重要的是，Apple Inc仅仅是苹果公司之知识产权在美洲销售产品之经济意义上的所有人(约为整体收益的40%)。
AOI是第一层爱尔兰公司，1980年成立。这个公司本身没有雇员，也没有固定的办公场所，就是一个信箱公司。AOI的董事会有三个人，其中两人是美国人；它的董事会会议，根据到2013年的记录，33次董事会会议中的32次都是在美国开的，同时这个公司的资产都是由苹果公司在美国的公司来进行管理，银行帐户也不在爱尔兰而在美国。关键AOI公司在30多年中，一直是“世界非税务居民”——也就是说这样的一个公司在世界任何的一个国家都不是税务居民，它是法律意义上的存在，但是在世界任何一个国家都不是税务居民。从09年到12年，AOI这个公司获得的300亿美金的股息没有在任何的地方纳税。
第二层爱尔兰公司AOE公司在爱尔兰有一个非常小的生产基地，2012年以后，才有250名雇员；AOE这个公司下面是第三层爱尔兰的公司ASI，ASI注册地在爱尔兰但非爱尔兰税务居民，只就爱尔兰销售部分申报纳税，董事会会议全部在美国召开。这个公司ASI这个公司他在2012年以前也是没有雇员的，在2012年以后他有了250名雇员。ASI公司作为委托方，与富士康签署协议并委托富士康生产苹果产品。富士康公司生产完成的苹果产品的所有权是属于ASI的，也就是它是一个代工。苹果产品生产完了以后，ASI会和我们在图上看到的两个公司ADI和Apple South Aisa Pte Ltd. (Apple Singapore)签署销售协议来负责销售产品。
ASI的另外一个核心的功能是与Apple Inc签署成本分摊协议，“共同研发”知识产权，并享有知识产权之美洲外的受益权(在调查年度占苹果公司整体收益的60%)。
如何避税
2.1第一步: 爱尔兰税务居民规则-双重非税务居民，绕开管辖权
在2015年1月1号之前，爱尔兰在判定一个公司是不是爱尔兰的税务居民的时候，看的唯一标准是公司的实际管理机构所在地。苹果公司架构图中，AOI, AOE和ASI三个公司的注册地在都是在爱尔兰，但是实际管理机构所在地不在爱尔兰，这三个公司在爱尔兰税法上就是一个非税务居民。而美国税法的税务居民规则是反着的，一般只看公司的注册地，不看公司的实际管理机构所在地。因此，爱尔兰的税务居民规则与美国的税务居民规则是“完美搭档”，容易创造双重非税务居民。
从理论上讲，美国税务机关可以适用“刺破公司面纱”制度，将AOI公司视为实际管理机构所在地在美国而行使征税权。但是，美国的税务机关一直没有这么做。这是在美国司法体系下，适用这一制度需要很多的前提。从法院在税务案件中的判决历史看，美国税务机关成功的案例非常少。因此，美国的税务机关要考虑很多的诉讼成本，而不愿意去碰这个烫手山芋。
2.2第二步：成本分摊协议，将利润放到境外
但对于知识产权来说，最关键的是其经济意义上的受益权，这就是通过成本分摊协议来实现的。什么是成本分摊协议？成本分摊协议是转让定价领域的一个重要制度。两个独立的企业在合作进行研发的时候，因为对知识产权要投入很多的一些研发的成本，可能花几千万、几个亿的美元去投资，但是知识产权的一些项目的商业化前景可能是非常不清楚的。为了分摊成本、风险和未来的收益，就签署一个成本分摊协议。最终要实现的是双方共同按照比例进行研发的投资，以后未来有收益的时候大家再分摊这个经济上的收益。
苹果美国的最终控股公司是知识产权唯一的法律意义上的所有人，但是从经济意义上不是。Apple Inc和爱尔兰公司ASI签署了成本分摊协议，双方共同投资、分担风险来开发知识产权。苹果美国Apple Inc仅仅有权利来收取苹果产品在美洲，包括在北美洲和南美洲进行产品销售所获得的收益，而爱尔兰公司ASI可以获得在世界其他地方销售美国产品所获得的收益。最终我们看到的比例是，美国苹果获得的收益不到苹果整个公司收益的40%，但爱尔兰公司占了60%多。
美国公司虽然是知识产权法律意义上的所有人，但是它只获得40%的经济收益；爱尔兰公司虽然不是法律所有人，但拿走了60%的收益。这就是成本分摊协议非常奥妙的地方。
但是，苹果公司签署的成本分摊协议在美国是合法的，而且每年都通过了美国税务局的审核，从来没有任何的问题！这就是现行成本分摊协议制度设计的漏洞，因为现行的成本分摊协议是建立在一个传统的生产型企业模式上的，它假定知识产权研发活动与当地的生产基地、生产机构场所有某种一致性。但是在这样的一个数字经济的时代，这种一致性是对于很多行业是不存在的，或者完全可以分开的，而且很多公司已经不存在自己的生产设施。苹果公司的产品大都外包生产。
但是，美国受控外国公司制度的奇怪在于同时规定了“三层防线”的出口，使得实践中绕开该制度变得非常容易:
第一层，采用“打钩规则”，化消极所得为积极所得
在苹果公司的架构图中，Apple Inc和AOI这两个公司我们标的背景是白色的，下面这六个公司，我们是涂上了灰色的背景的。这是苹果税收筹划一个很核心的部分，美国税法下面有一个所谓的“打钩”规则，即税务主体性质识别规则。我们看到这个图上六个标了灰色背景的公司，他们都是实际上存在的独立法人实体，但是美国税法允许美国公司将境外设立的公司选择为税法上不存在的实体对待。苹果公司将六个公司选择视同美国税法上不存在的法律实体。
“打钩”规则出现的背景是在1997年前后，因为不同的国家的税法制度和法律制度，美国的税务机关很多时候在判定境外一个公司，或者是一个合伙企业的纳税地位时，存在一定困难。为了避免这样的一个问题的存在，美国的财政部就引入了这样的一个自以为聪明的政策，它允许美国公司对境外的子公司的纳税地位来进行选择。企业自己判断，可以选择把境外的公司作为一个实体来对待，也可以选择不作为实体来对待。这在世界上是一个非常独特的制度，它做出这样的一个制度的逻辑背景，也是和我们刚才讲的资本输出中性联系在一起的。美国的税务机关认为这个所得是通过在境外设立的子公司获得的，这个所得迟早要回到美国的。我给你一个选择权你自己去把握，也有促进美国公司对外投资的成份。但是这样的一个制度从一出来所引起的避税效果是美国财政部门没有预料到的。
通过“打钩规则”的适用，除AOI以外的所有爱尔兰公司被视同美国税法上不存在的实体，即在税法上不被视同为独立的主体，而被视同AOI公司的一部分。这些爱尔兰公司之间的支付、包括向AOI的支付在税法上视同不存在。即，股息、特许权使用费等支付被视同一个单一主体内部的支付。在这种情况下，在美国税法上看到的是最终消费者向AOI公司的直接支付，从而构成积极所得—受控外国公司法制度的例外！
第二层，“同国家例外”
即使“打钩”规则被废除，爱尔兰公司之间的支付由于发生在同一个国家，可以适用税法上的“同国家例外”原则。这些公司之间的支付也不会被受控外国公司制度涵盖。
第三层，“生产活动例外”
2008年，美国修改了相关规则，即使一个公司不从事生产活动、但为生产活动中作出了实质贡献，仍可以构成“生产活动例外”。在此情况下，ASI由于作为与富士康生产合同的签约方，并进行了监督，应可以构成“生产活动例外”。但是，事实上，由于前述两道防线的存在，苹果公司根本不用为是否能够满足“生产活动例外”而费心！
如果爱尔兰公司的所得被视为来源于爱尔兰，仍将面临在爱尔兰的纳税问题。而爱尔兰的税率是12.5%。但是，我们现在看到的苹果公司在境外的实际税负1%到2%，是怎么做到的呢？这是利用现行的国际税务制度中的另外一个漏洞: 通过预约定价协议。
AOE和ASI这两个公司和爱尔兰的税务局签过一个预约定价协议。内容是爱尔兰税务机关允许这两个公司按照公司的运营成本的8-20%视同应纳税所得额而不是按照实际销售收入缴纳企业所得税。这个协议签署了十多年都没有作出调整，这也违背预约定价有效期的一般国际做法。这是与政府所签署的协议，具有法律效力和确定性。因此，苹果公司通过预约定价协议以非常合法的方式绕开了爱尔兰税收。
所以：
苹果公司整个的税务架构其实体现的是其追求简单的哲学。它并没有用一些爱尔兰、荷兰三明治这样的复杂架构，而是通过与爱尔兰政府直接签署预约定价协议，并利用税务居民规则的漏洞、成本分摊协议和“打钩”规则，所以苹果是把各种制度上的漏洞运用到极致的。
小编按：
本文摘录自公众号圃田春晓的文章《宜家和苹果国际税务筹划案例》一文。作者杨后鲁、秦权。
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