关于防暑降温费、高温补贴的工资薪金、职工福利和劳动保护性质分析

      《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）第一条：”一、企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利：

       (一)为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。”

    《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第三条："三、关于职工福利费扣除问题  《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

       (一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

       (二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
       (三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。"

       国家税务总局在回答网友关于财企[2009]242号与国税函[2009]3号的关系时，曾作如下回复：“《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）是规范企业对职工福利费的财务核算，而《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）对企业工资薪金及职工福利费税前扣除的规定，二者没有从属关系，互不影响。并且财企[2009]242号文规定：'在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。’因此，企业会计处理时参照财企[2009]242号规定，纳税处理时参照国税函[2009]3号规定。”

       就以上财政部和国家税务总局文件规定来看，都明确提到职工福利费包含防暑降温费。在以上文件中“防暑降温费”的福利性比较明显。

       根据安监总局四部委联合下发的《关于印发防暑降温措施管理办法的通知》（安监总安健〔2012〕89号）规定：“第十一条 用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。” 在四部委的文件中表达意思来看，“防暑降温费”（姑且引用财政部、税务总局用词）属于企业的应尽义务和必要成本，应当从劳动保护的概念来进行理解。

       有意思的是，《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》（国税发[2000]84号）[备注：依据2010年发布的国家税务总局令第23号已经作废]第五十四条规定，劳动保护支出包括防暑降温用品的支出。不得不感叹有时立法者的立法意识是很超前的，四部委的劳动者权益保护理念在10年前就已经体现。但有时立法者的意识似乎又有些混乱，防暑降温费之前还是劳动保护范畴，在之后又变成了职工福利概念，可能后来发现存在歧义就一废了之。好在四部委从各自职能范畴角度考虑，或许意识到防暑降温作为职工福利似乎不妥，于是又于2012年专门出台关于防暑降温费的规定。

       所以对于防暑降温费的涉税问题应当从两个角度来看：一是企业实际发生的合理的用于保护职工高温作业、高温天气作业的防暑降温饮料及药品属于“劳动保护费”范畴，允许在企业所得税前据实扣除。但如果企业以“防暑降温费”之名行各种补贴福利之实，而发放的各种补贴和非货币性福利的，则应按“职工福利费”在所得税前限额扣除。至于具体的涉税处理：

       劳动保护类的“防暑降温费”不属于《个人所得税法》规定的个人所得征税范围，不征个人所得税；企业所得税方面可以据实税前列支，不需要计算限额扣除；防暑降温费支出涉及的增值税可以正常认证抵扣；

       职工福利类的“防暑降温费”应根据国税发[1998]155号的规定，计算缴纳个人所得税，并按照《个人所得税法》第八条规定，由支付企业代扣代缴；企业所得税方面应当按照职工福利费计算限额扣除；此部分防暑降温费支出如涉及增值税的不可以正常抵扣。

       另外，在《关于印发防暑降温措施管理办法的通知》（安监总安健〔2012〕89号）中“第十七条 劳动者从事高温作业的，依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的，应当向劳动者发放高温津贴，并纳入工资总额。高温津贴标准由省级人力资源社会保障行政部门会同有关部门制定，并根据社会经济发展状况适时调整。”文件已经说得很明确，此部分津贴是作为工资薪金入账，不是国税函[2009]3号中职工福利费的相关补贴，也即需要按照工资薪金代扣代缴个税，并且在所得税前据实扣除即可。