对形式合法实质违法的避税行为

应适用实质课税主义原则

 

作者︱顾建兵 殷勤（南通市中级人民法院）

来源︱《人民司法（案例）》2014年第20期

 

【摘要】[裁判要旨]国家税务总局有关“重大税务案件由税务稽查局报请所属税务局审理委员会集体审理，并以其所在机关名义作出决定”的规定，构成对《税收征收管理法实施细则》第九条“对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件，由税务稽查局查处”规定的扩张解释，司法审查应予尊重并作出肯定性评价，以体现税收公共政策的导向性。对形式合法、实质违法的避税行为，依实质课税主义原则，应以实际情况作为课税的基础，对不能真实反映关联业务往来的发票不予认可。案号 一审：（2012）通行初字第0045号 二审：（2013）通中行终字第0061号

 

　 [案情]

 

　 原告（上诉人）：江苏格雷特起重机械有限公司。

 

　 被告（被上诉人）：南通市通州区国家税务局。

 

　 自2011年4月25日起，南通市通州区国家税务局（以下简称通州国税局）按照上级部门的要求和步骤，开展由江苏省国税局集中选案的重点税源企业2007至2009年度增值税、消费税、企业所得税的税收检查工作。2011年6月通州国税局向江苏格雷特起重机械有限公司（以下简称格雷特公司）调取了相关账簿、凭证以及其他有关纳税资料。经委托鉴定、查询及调查核实，查明格雷特公司取得的收款方为南通市航海金属构件厂的3张发票（发票号为00023947、00026469、00016976）系案外人翁海峰委托他人开具实为南通百缘人力资源有限公司领购的发票；收款方为通州市旺发建筑安装工程有限公司的两张发票（票号为00043021、00349188）系案外人范建军委托他人代开的假发票；收款方为南通旭东劳务服务部的两张发票（号码为00168653、 00168654）系案外人邱霞委托他人非法代开；收款方为通州市虹业劳务技术有限公司的14张发票（发票号码为01805891、00341122、00392101、00349259、00392137、01805792、00275062、00398495、00277795、00398798、00398663、00394073、00275063、01360569）系案外人薛素娴、於志林等人委托他人代开的假发票；收款人为南京固延建筑工程有限公司的两张发票（发票号码为00091710、00129043）系案外人姜志光、姜年平等人开具的假发票。上述发票均属于《发票管理办法实施细则》规定的不符合规定的发票，且发票所计金额11404381.10元均已结转成本。2011年8月11日，南通市通州区国家税务局稽查局（以下简称通州国税稽查局）对格雷特公司作出了限期责令改正通知书。格雷特公司不服提起行政诉讼，未获法院支持。2011年12月12日，通州国税局作出通州国税处[2011]170号税务处理决定书，调增格雷特公司应纳税所得额11404381.10元，补缴企业所得税2851095.28元，并从滞纳之日起依法计算加收滞纳金。格雷特公司不服提起行政复议，南通市国家税务局复议维持该税务处理决定。格雷特公司仍不服，向江苏省南通市通州区人民法院起诉，要求撤销被诉税务处理决定。

 

　 格雷特公司诉称：原告与相关单位发生的业务真实，财务所列支成本客观存在，原告是在不知情的情形下取得了不符合规定的发票，并未因此减少应纳税所得额。被告对原告调增应纳税所得额，并要求原告补缴企业所得税及滞纳金的决定没有法律依据，请求法院撤销被诉税务处理决定书。

 

　 通州国税局辩称：格雷特公司系与翁海峰等个人发生业务关系，其财务账册中存在不符合规定的发票事实清楚。格雷特公司将不符合规定的发票作为税前扣除凭据，不符合税收法律、法规及规范性文件的规定，被告据此作出调增应纳税所得额并补缴企业所得税的行政处理决定，事实清楚、证据确凿、定性准确，请求驳回原告的诉讼请求。

 

　 [审判]

 

　 江苏省南通市通州区人民法院经审理认为：通州国税局依据我国税收征收管理法的有关规定，依法对纳税人实施税务稽查管理，是在其法定职责范围内履行职责。

 

　 关于被告认定事实是否清楚的问题。格雷特公司取得不符合规定的发票的违法事实已经生效法律文书所确认，主要表现为伪造的发票、委托他人代开的发票及与系统信息不符的发票。南通市通州地方税务局征管和科技发展科的鉴定结论也进一步证实了原告方取得的收款单位为通州市虹业劳务技术有限公司的另外3份发票（发票号为01360569、00394073、00275063）亦为假发票。格雷特公司将不符合规定的发票作为财务报销凭证，事实清楚，证据确凿。庭审中，格雷特公司提出其均是与南通市航海金属构件厂、南京固延建筑工程有限公司等法人单位签订合同并发生业务往来，被告认定原告与自然人发生加工劳务是错误的。对此，格雷特公司虽与相关法人单位签订了合同，但经核实，案外人翁海峰、黄学进、范建军、季锦林、姜年平等人均已承认借用收款人名义与原告订立合同的事实，通州市旺发建筑安装工程有限公司出具的情况说明承认为他人代签合同，南通旭东劳务服务部亦认可为邱霞代开发票扣除税款后余额全部返给了邱霞。上述证据能够证明格雷特公司所涉业务是自然人借用收款方名义与原告签订合同，通州国税局认定翁海峰等个人以收款方单位名义与格雷特公司签订合同并提供劳务的结论并无不当。

 

　 关于被诉处理决定适用法律是否正确的问题。根据企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税；税收征收管理法第十九条规定：纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算；发票管理办法（修改前）第二十二条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。格雷特公司作为企业所得税的纳税人，应依法缴纳企业所得税，所申报的扣除要真实、合法。本案中，格雷特公司取得的23张发票都是不符合规定的发票，不是合法、有效的记账凭证，不能真实反映其关联业务的往来情况。其将不符合规定的发票作为记账凭证，在账簿上多列支出税前扣除，造成了当期少缴纳企业所得税。通州国税局在调查核实的基础上，依照企业所得税法、税收征收管理法等有关规定，作出调整格雷特公司应纳税所得额11404381.1元、追缴企业所得税2851095.28元并缴纳滞纳金的处理决定，符合法律规定。

 

　 江苏省南通市通州区人民法院遂依照最高人民法院《关于执行行政诉讼法若干问题的解释》第56条第（5）项之规定，判决驳回格雷特公司的诉讼请求。

 

　 宣判后，格雷特公司不服一审判决，向江苏省南通市中级人民法院提起上诉称：1．本案处理的主体应为通州国税稽查局，通州国税局作出处理决定主体不适格。2.通州国税局认定格雷特公司发生业务的对方均为自然人，属认定事实错误。3．通州国税局决定追缴格雷特公司的企业所得税，属适用法律错误。请求二审法院依法改判或发回重审。

 

　 通州国税局辩称：格雷特公司涉税案件属于重大税务案件，根据国税总局的规定，应由通州国税局作出处理决定。涉案证据足以认定格雷特公司是与自然人发生业务，其应当承担相应的法律责任。请求二审法院驳回上诉，维持原判。

 

　 江苏省南通市中级人民法院经审理，认定的事实和证据与一审相同。

 

　 江苏省南通市中级人民法院经审理认为：关于被诉处理决定作出的主体是否正确的问题。国家税务总局国税发（2009）157号《税务稽查工作规程》第四十六条第三款规定：案情复杂的，稽查局应当集体审理；案情重大的，稽查局应当依照国家税务总局有关规定报请所属税务局集体审理。国家税务总局国税发（2001）第021号《重大税务案件审理办法（试行）》第十三条第（六）项规定，审理委员会办公室根据审理委员会的审理结论，制作《重大税务案件审理纪要》报案件审理会议主持人审批后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。上述规定明确重大税务案件的处理，应当以审理委员会所在机关名义作出。本案中，江苏格雷特起重机械有限公司所涉及的票据数额巨大，对南通市通州区国家税务局稽查局而言属于重大税务案件，本案经南通市通州区国家税务局审理委员会讨论决定后，以南通市通州区国家税务局的名义作出处理决定并无不当。

 

　 关于税务决定认定事实是否清楚的问题。本案涉及的票据不符合票据法的规定，有生效的法律文书及相关鉴定部门的鉴定结论为证，足以认定。对于票据所涉的业务，通州国税局均进行了调查，相关业务相对人均承认是借用单位名义签订合同，实际是个人业务。通过上述调查证据，亦可以认定翁海峰等个人以单位名义与格雷特公司签订合同并提供劳务。故被诉税务处理决定认定格雷特公司请翁海峰等个人提供劳务，并取得不符合规定的发票，事实清楚，证据确凿。

 

　 关于被诉处理决定适用法律是否正确的问题。根据税收征收管理法第十九条规定：纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算；发票管理办法（修改前）第二十二条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。故不符合规定的发票不得作为企业税务核算的凭证。本案中，涉案的23张票据均为不符合规定的发票，不能作为企业抵扣成本支出的有效凭证。通州国税局在查实上述情况后，对格雷特公司已经作为抵扣凭证的23张票据涉及的抵扣金额进行调增企业应纳税所得额，进而决定追缴格雷特公司的企业所得税，适用法律正确。

 

　 江苏省南通市中级人民法院遂依照行政诉讼法第六十一条第（一）项之规定，判决驳回上诉，维持原判。

 

　 [评析]

 

　 本案难点在于：1．被告南通市通州区国家税务局是否具有作出本案税务行政处理的主体资格；2.原告单位是否存在避税行为，被告能否依法调整原告的应纳税所得额进而追缴其所得税和滞纳金。笔者认为，第1点主要涉及司法审查与行政机关解释的关系问题；第2点主要是对形式合法、实质违法的避税行为如何处理的问题。

 

　 一、本案体现了司法对行政解释既保持尊重又坚持审查的原则

 

　 对本案税务处理的执法主体，原告江苏格雷特起重机械有限公司依税收征收管理法实施细则第九条“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”之规定，认为是南通市通州区国家税务局稽查局，并据此主张被告南通市通州区国家税务局无主体资格。被告则依国家税务总局《税务稽查工作规程》第四十六条第三款、《重大税务案件审理办法（试行）》第十三条第（六）项“重大案件，稽查局应报请所属税务局集体审理，并以负责处理的审理委员会所在机关名义作出决定”的规定，主张其具有执法主体资格。司法审查中，被告所持《税务稽查工作规程》第四十六条第三款、《重大税务案件审理办法（试行）》第十三条第（六）项的规定，实际就构成了对《税收征收管理法实施细则》第九条的行政解释。

 

　 在我国，行政机关拥有广泛的制定规范性文件的权力，包括自主制定行政法规、部门规章和地方规章这种作为审判依据的法律的权力，同时还可以行使规范性法律解释权，这是中国政治体制的最大特点之一，也是行政权强大的主要表现。在行政法律适用层面，如果完全接受行政机关的解释，对其效力不加质疑，司法审查无疑将变得毫无意义；如果完全不遵从行政机关的结论，转而重新处理每一个问题，则又会影响行政效率，甚至失去了组建行政机关的意义。实际上，作为一种法律适用技术，法律解释为司法机关与行政机关所共享。但出于公共利益方面的考虑，行政机关在解释法律时，往往对公民、法人的权益重视不够。而且从我国目前的行政管理体制看，行政执法队伍还没有实现真正的专业化，地方利益、部门利益与私人权益的博弈也严重影响了行政的中立。因此，立足于权力控制、权利保障等现代法治理念，法院应始终坚持对行政机关解释的审查立场。但囿于司法机关专业能力不足、行为被动等特质，又应保持对行政法规范解释的尊重姿态。

 

　 就本案而言，虽然《税收征收管理法实施细则》第九条确立了税务稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的职能，但国家税务总局依一般涉税案件与重大涉税案件的税收征管需要，规定重大涉税案件，由稽查局报请所属税务局集体审理，由负责处理的审理委员会以所在机关名义作出决定，并不构成对上述规定的违反。因为从常理判断，重大案件上提一级，将此类案件交由在权力架构上处于更高层级的国税局处理，更有利于税收法律秩序的维护和公民、法人、其他组织的实体权益保障。因此，无论从权力控制还是从权利保障的角度，国税总局的该规定实际构成了对税收征收管理法实施细则第九条税收征管主体问题的进一步解释和细化，司法审查应予尊重并作出肯定性评价，以体现税收公共政策的导向性。

 

　 二、本案体现了对形式合法、实质违法避税行为的实质课税主义原则

 

　 实质课税原则，是指在对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，如果出现形式和实质不一致时，应该根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础。当今社会，大量形式上合法、实质上违法的避税行为的存在，使得强调灵活运用税法原则的要求变得十分强烈。税法已无法完全从单一立场理解社会生活中多种多样、复杂多变的经济行为，必须具有自身不同的理解角度，才能确保对税源的准确把握，从而课以合理的税负。实质课税原则作为税法的一个重要原则，强调透过条文的形式，发现其中蕴含的税法真正目的和价值，从而弥补因税法条文过于抽象而无法解决的复杂多样的税收问题。依所强调的课税要件事实相对应的法律关系，还是仅考虑法律关系背后的经济实质，实质课税原则又分为经济的实质主义和法律的实质主义。前者完全从经济立场考虑，主张赋予征税机关以自由裁量权；后者坚持税收法定主义立场，主张对符合课税要件的法律形式进行课税，而不是完全脱离法律规定。我国税法虽然未对实质课税原则作出一般性规定，但从税收征收管理法第三十五条至第三十八条，企业所得税法第四十一条和第四十四条，以及企业所得税法实施条例第一百一十五条等规定来看，我国实际持法律的实质课税原则。可以说，法律的实质课税原则的运用，正是以一种巧妙的方式，在明确的法律形式的规范下，从实质意义上探求纳税人的真正意图，既维护税法的公平原则，又不会脱离税收法定主义的约束。

 

　 本案中，原告江苏格雷特起重机械有限公司形式上是与单位签订合同并发生业务往来，实质是由数位自然人借用单位名义与原告签订合同，所取得的发票也分别是伪造的发票、委托他人代开的发票及与系统信息不符的发票，并以此作为税前扣除的凭证，显属形式合法、实质违法的避税行为。被告南通市通州区国家税务局依实质课税主义原则，适用税收征收管理法第十九条、发票管理办法第二十二条有关“纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证记账，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”的规定，认定原告的发票不能真实反映其关联业务的往来情况，不是合法、有效的记账凭证，不能作为企业抵扣成本支出的有效凭证，进而依票据所涉抵扣金额追缴原告的企业所得税，定性准确，裁量适当。