关于虚开案件中的挂靠及代开的再分析（一）

一、挂靠关系

首先，在分析挂靠作为虚开案件出罪事由时，笔者认为仔细阅读国家税务总局2014年第39号公告及其解读文章十分必要。首先来看公告内容。国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》即2014年第39号公告规定：

纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

基于以上内容可知：第一，这里的纳税人是指开票方，也就是应税货物、劳务、服务的提供者；第二，纳税人同时有“虚进”和“虚出”行为，即通过让他人给自己虚开进项专票以达到虚假抵扣、偷税税款目的，同时又实施公告所指的“虚开”行为，则其开票行为不违法，但虚进行为仍属违法；第三，开票和受票是对合行为，因符合公告的情形不构成虚开，故受票方可以合法抵扣进项税额。

笔者在与他人讨论过程中，就有人提出，如果开票方是通过大量开票牟利的企业，其开票时就不可能打算缴纳增值税款，那是不是就可以认定具有“骗税”目的呢？笔者认为，这种观点实际上是没有弄清增值税的特点。开票方只要开具销项发票，就负有纳税义务，通过开票牟利的主要实现方式，在于利用了“进项抵扣”功能，让他人为自己虚开进项增值税专用发票进行抵扣，从而逃避纳税义务。因此，评价其具有骗税目的具体行为，指的是其在受票环节让他人虚开进项专票的行为，而不是评价其开票给下家的行为。

由于这份公告里并没有提到挂靠的情况，因此国家税务总局于2014年07月08日在其官网刊登了对《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）的解读文章，指出：“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

尽管上述解读并不是从定义挂靠关系的角度来阐述挂靠的特征，但有一点对于刑事实务相当重要，即在挂靠情形当中，纳税主体如何识别的问题。如果挂靠人是“以被挂靠人名义向受票方”销售货物或提供应税劳务、服务，那么被挂靠人属于法律意义上的纳税主体，但如果挂靠人是以自己的名义向受票方销售货物或提供应税劳务、服务，则挂靠人属于法律意义上的纳税主体。后一种情形下，被挂靠人给受票方开具增值税专用发票仍会涉嫌虚开。笔者为何要强调识别纳税主体这个问题呢？因为对于习惯运用实质评价的刑事实务人员，总是会认为，既然实际销售货物或提供应税劳务、服务的是挂靠人，那么纳税主体就应该是挂靠人而非被挂靠人，因此自然而然就会得出票流跟货流不一致构成虚开的结论。所以，为什么挂靠不构成虚开的观点在具体办案过程中仍有这么多争论，很多似是而非的定罪理由其实源于专业领域的不同。

其次，刑法意义上的挂靠与民法意义上的挂靠是否相同。

姑且先不对挂靠给出定义，单从形式上看，在民法上要认定挂靠关系，显然更注重挂靠人与被挂靠人之间是否存在挂靠协议，因为挂靠纠纷的案由归属在合同纠纷范畴。由此带来的问题就是，刑法上认定挂靠关系，是否同样需要依赖挂靠协议？换言之，如果挂靠人与被挂靠人之间缺乏这种协议（包括口头约定），是否就能得出不构成挂靠的结论？笔者认为，刑法学当中有一项“入罪从严、出罪从宽”的基本理念，当我们在讨论挂靠是否作为虚开案件出罪事由时，认定挂靠关系的标准就宜采用从宽方法，也就是，即便挂靠人与被挂靠人之间没有关于挂靠关系的约定，只要事实上具备挂靠的特征，就应当认定挂靠关系成立。那么，挂靠关系的特征有哪些？

笔者在黑龙江省木兰县人民法院（2018）黑0127刑初99号无罪判决书说理部分找到以下几点：挂靠经营的主要特征有三，一是借用行为；二是独立核算行为；三是临时性行为。该三个特征的出处，是2016年4月国家税务总局货物和劳务税司《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》。该参考材料当中尽管也对挂靠经营下了定义，但其定义反而过于注重形式特征，比如强调要有挂靠协议，以及被挂靠人向挂靠人收取管理费等。反倒是其归纳的三点特征，更注重实质性，笔者推测，也正因如此才会被刑事审判人员采用。参考材料提到：

⑴它是一种借用行为。挂靠经营是挂靠方以被挂靠人的名义进行经营，所以，挂靠经营的关系实质上是一种借用关系，这种借用关系的内容主要表现为资质、技术、管理经验等无形财产方面的借用，而不是有形财产方面的借用。

⑵它是一种独立核算行为。挂靠经营是一种自主经营的行为，而自主经营的最大的特点在于独立核算。

⑶它是一种临时性行为。挂靠经营它是一种借用行为，而这种借用的性质决定了挂靠经营的暂时性。

基于这三点特征，笔者从网络检索结果中选取了最合适的定义：挂靠是指一个企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外从事经营活动的行为。并以“允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外从事经营活动”为关键词对全国裁判文书网进行检索，命中九份判例，均为民事案件，表明在司法实务当中，上述定义有被采纳。

综上所述，笔者对于挂靠一词的定义、特征，在刑事实务运用中界定挂靠关系时应掌握的审查标准，以及一些似是而非的观点作了略微深入的分析。回到上一篇分享的辩护词所涉案件当中，嫌疑人系自然人，其应受票方某房地产公司向银行融资需要向贷款银行存入一定比例的存款这个业务需求时，为了解决房地产公司用于财务成本的发票问题，找到温州本地两家有信息咨询经营范围的公司，以该两家公司名义与房地产公司签订了信息咨询及居间服务协议，向房地产公司提供了真实的存款服务，房地产公司将需支付的服务费用打到信息咨询公司账户上，信息咨询公司开具与服务费用金额相符的增值税专用发票。上述过程完全符合挂靠的定义和特征。并且在辩护词当中还提供了三份类似情形被法院认定为挂靠而出罪的判例。笔者有充分理由相信，该案系一起本该及时纠正的错案，却无奈看到检方仍以各种似是而非的理由坚持起诉。

互联网时代文章长了反而效果不好，因此，关于其他几个问题未完待续。