1.本文是对收入准则的逻辑和重难点进行通俗的梳理解读,不能完全替代原准则及指南的学习。若您想更深入学习收入准则,可后台回复:「收入」。你会收到国际四大关于新收入准则IFRS15更系统的讲解材料以及本文的思维导图;
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此阶段看似和前面的公式没有联系,但是收入的确认与计量在新准则下都是基于单个合同进行核算的,在合同中识别出履约义务,再根据履行履约义务的进度确认收入,而识别履约义务之前需要对合同进行识别。
这个步骤目的主要有两个:一是评估企业与客户签订的合同的相关条款是否满足收入确认的前提条件,如果不满足,则不是一个可以确认收入的合同,则后续步骤无从谈起。二是区分出一个个独立核算的合同,每个合同按各自约定的履约义务的履行情况确认收入,主要涉及两个方面:合同合并与合同变更。
1.判断合同是否成立
合同成立的前提条件主要有五条(见下方思维导图),其中最重要的两条是合同具有商业实质与企业很可能收回合同对价。
这两条一是强调了该合同必须是公平真实的交易;二是从合同签订开始的时候就要求企业评估客户的信用风险,否则会导致企业在确认收入的同时计提减值损失。
2.识别独立核算的合同
(1)合同合并
什么情况下不同合同应当合并成一份?
-同一商业目的,构成一揽子交易(不同合同约定了同一件事)
-一份合同的对价金额取决于其他合同定价与履行(即两个合同互为先决条件)
-多项合同所承诺的商品或服务被视为单一的履约义务(实质相同,转让模式相同)
合同的变更如何处理?
情形一:新增合同与旧的合同承诺的商品和服务可明确区分,且对价反映新合同的单独售价
处理方案:新增一份合同,合同变更部分作为一份单独的合同
情形二:新增合同与旧的合同承诺的商品和服务可明确区分,且对价不能反映新合同的单独售价
处理方案:未来适用法,原合同终止,新合同=原合同未履行部分 变更部分,剩余对价分摊至剩余的履约义务
情形三:新增合同与旧的合同承诺的商品和服务不可明确区分
处理方案:累计追补,变更部分视为原合同组成部分,变更日对已确认的收入进行调整
注:可明确区分的概念见第二步:识别单项履约义务
为了确认收入,企业需要确定其因向客户转让商品或提供劳务而预期有权收取的对价金额,即交易价格(公式中的分子)。这个金额通常和合同约定应向客户收取金额不同,需要考虑以下的因素对交易价格进行调整:
1.可变对价
合同的对价往往不是固定不变的,经常会加入一些条款使得对价可变,如折扣、奖励积分等等。新准则下可以用两种方法估计可变对价计入交易价格的金额:期望值法和最可能的金额。
对于可变对价,需要先判断其是否可以纳入交易价格,纳入的金额不得高于相关不确定消除时极可能不会发生重大转回的金额。
这句话有点拗口但其实意思很简单,企业不能将那些极可能会发生转回的金额确认为收入,应将这部分从交易价格中剔除,这是会计谨慎性的体现,目的在防止企业超额确认收入。
原准则的风险报酬转移模型,收入的金额能够可靠的计量是收入确认的前提条件,但是在五步法的控制权转移模型下,企业可以在控制权发生转移时,确认某一最低金额的收入,不需要等到不确定性完全消除,因为这些金额没有重大转回的风险。这一点跟以前的做法还是有很大区别的。
2.重大融资成分
如何判断合同的融资成分是否重大?
-商品或服务转移至客户与客户付款之间的时间间隔(短于一年无需考虑)
-合同承诺的对价与若商品现价销售的售价之间的差额(差额越大越重大)
-合同约定的利率与市场现行利率(利率越高越重大)
准则还规定了一些虽然符合以上特征,但实际目的不属于融资的情形,这种情形应当予以排除,如客户可以随时拿走商品或服务,提前付款不是为企业提供融资。
很显然,如果重大的融资成分的因素应该从交易价格中剔除,不能作为确认收入的组成部分。
3.非现金对价
如果企业履行履约义务收到的对价是非现金资产,就需要先确认对非现金资产的交易价格。确定非现金对价的交易价格逻辑如图:
4.应付客户对价
通过以上的过程,我们可以逐项确定履约义务的单独售价。
确定不同履约义务的单独售价、分摊交易价格是新准则相比于原准则全新的地方,企业可能原先并未对合同中不同的履约义务进行单独定价,也没有相应的流程。
此外,财务人员要准确获取价格信息毫无疑问需要跨部门的合作,因此企业有良好的信息传递沟通机制。在新准则下,企业对新的系统和流程进行相应的优化很有必要。
获得单项履约义务的单独售价之后,确认收入就只差最后一步。
满足上图的三点其中之一,可判定商品或服务的控制权是在一段时间内转移给客户,应当在一段时间内确认收入。若三个条件均不满足,则应当某一时点确认收入,在某一时点确认收入,应当综合以下情况判断控制权的转移:
按时点确认收入的情形下,如何判断控制权的转移?
-企业就该商品享有现时收款权利
-商品的法定已所有权转移给客户
-商品实物已转移给客户
-该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户
-客户已接受该产品
在上述五个迹象中,并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的,应当根据合同条款和交易实质进行分析,综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的,从而确定收入确认的时点
新收入准则的五步法模型,相比于原准则更先进、更严谨,更有逻辑。但是它带来的潜在的实施成本同样不容忽视,即为了达到新准则的要求,企业需要在跨部门沟通、流程、IT系统做出更多的努力。
完美的理论,需要完善的流程、胜任的员工、健全的内部控制来落地,否则也只是空中阁楼。
就目前我参与过的项目而言,还没有发现实施得特别好的单位,如果以后有好的案例,我会进一步分享。
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