看了又看，带你读懂新企业所得税表中境外所得抵免的新变化
作者：吴周顺
境外所得税的抵免一直就是个让人头疼的话题，尤其是《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）文下发后，更是有点让人懵圈了。原来境外所得分国（地区）不分项（分国抵免法）的三层抵免法，按《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）的规定来计算就已经很复杂了。财税〔2017〕84号文件规定又更加宽泛，纳税人可以选择不分国（地区）不分项（综合抵免法），而且可以五层抵免。从税收方面支持了“走出去”企业，因为抵免层级越多，消除重复征税就越彻底；但抵免层级增多后，纳税人计算更为复杂、税务机关管控压力也增大。
下面小编就结合新的企业所得税申报表及其填表说明，通过案例给大家演示一下境外直接和间接所得税收抵免步骤及计算过程。
政策依据
◆《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）
◆《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）
◆《财政部国家税务总局关于我国石油企业从事油（气）资源开采所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2011〕23号）
◆《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）
新申报表的新变化
◆一、境外所得能否抵减境内以前年度的亏损？原来申报表的设置不支持这种抵减。这次新申报表的主表填表说明和境外抵免表的填表说明都注明了境外所得可以抵减境内以前年度的亏损：
1．主表A100000填表说明：18.第18行“境外应税所得抵减境内亏损”：当纳税人选择不用境外所得抵减境内亏损时，填报0；当纳税人选择用境外所得抵减境内亏损时，填报境外所得抵减当年度境内亏损的金额，用境外所得弥补以前年度境内亏损的,填报《境外所得税收抵免明细表》（A108000）。
（1）当A100000第13-14+15-16-17行≥0,第18行＝0；（小编注释：也就是说没有发生亏损时就不用补亏）
（2）当A100000第13-14+15-16-17＜0且表A108000第5列合计行≥0,表A108000第6列合计行＞0时,第18行＝表A108000第5列合计行与表A100000第13-14+15-16-17行绝对值的孰小值；
（小编注释：也就是说当“境外应纳税所得额”不是负数，且有需要“抵减境内亏损”时，主表第18行填境外应税所得与需要补亏的亏损额中较小的数值）
（3）当A100000第13-14+15-16-17＜0且表A108000第5列合计行≥0,表A108000第6列合计行＝0时,第18行＝0。
（表A108000第6列合计行，当纳税人选择不用境外所得弥补境内亏损时，填报0）
2．《境外分支机构弥补亏损明细表》(A108020)填报说明：本且适于……填报境外分支机构本年及以前年度发生的税前尚未弥补的非实际亏损额和实际亏损额、结转以后年度弥补的非实际亏损额和实际亏损额……
（二）表间关系
4.若选择“分国（地区）不分项”的境外所得抵免方式，第6列合计≤第5列合计、表A106000第1行至第5行(第4列的绝对值-第9列-第10列)合计+表A100000第18行的孰小值；若选择“不分国（地区）不分项”的境外所得抵免方式，第1行第6列≤第1行第5列、表A106000第1行至第5行(第4列的绝对值-第9列-第10列)合计+表A100000第18行的孰小值。
（小编注释：上面的公式翻译过来就是——“抵减境内亏损”≤（境外应纳税所得额、当年可弥补的亏损额的绝对值-以前年度亏损已弥补额-本年度实际弥补的以前年度亏损额+境外应纳税所得抵减境内亏损）划线部分就是（可结转以后年度弥补的亏损额）：也就是说可以抵减的境内亏损额填写“境外应税所得额与本年发生的亏损和以前年度亏损额中较小的数值）
◆二、按财税〔2017〕84号文件的规定，新的A108000—…010.020.030，这四张表由选择综合抵免法或分国抵免法的纳税人分别填写，境外所得扩展到五层抵免，其中选择综合抵免法换免法的人填写各表各列中的第一行。
◆三、新表A108000填表说明：（二）列次填报……14.第14列“本年可抵免以前年度未抵免境外所得税额”：填报纳税人本年可抵免以前年度未抵免、结转到本年度抵免的境外所得税额。《跨年度结转抵免境外所得税明细表》（A108030）第7列（前五年境外所得已缴所得税未抵免余额）孰小值。（小编注释：其中填报第10列应改为第13列）
◆四、新表A108000填表说明：（二）列次填报……8.第8列“税率”：填报法定税率25%。符合《财政部国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）第一条规定的高新技术企业填报15%。
（小编注释：（以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。）
直接抵免和间接抵免
按照财税〔2009〕125号和税总2010年第1号公告的规定：
直接抵免，指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的所得税。
分国（地区）不分项原则计算。抵免限额=中国境内、境外所得依照税法规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
间接抵免，指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。适用范围为居民企业从其符合财税〔2009〕125号规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。
1．享受间接抵免资格的外国企业：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照实施条例第八十条规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，达不到20%的那一层则不能享受间接抵免优惠。
2．如何计算各层享受的间接抵免税额的份额？
应当从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。
间接抵免的最基本的步骤：
第一步计算分国抵免法或综合抵免法下可抵免境外所得税税额，填报A108000表的第10列
第二步计算分国抵免法或综合抵免法下境外所得税的抵免限额，填报A108000表的第11列
第三步比较第一步、第二步孰小，以确定实际可抵免税额。
案例解析
直接抵免法的计算
A居民企业2017年境内实现应税所得1000万元，另从甲国应取得经营收入400万元，实际取得资金320万元，缴纳所得税80万元；从乙国取得税后股息、红利所得210万元，该国所得税税率为30%
（一）假设A企业选择分国抵免法：
1．甲国境外所得税抵免限额=[1000+（320+80）]×25%×（320+80）÷[（1000+（320+80）]=100（万元），甲国境外所得实际缴纳所得税80万元＜抵免限额100万元，实际应抵免所得税80万元。
2．乙国境外所得税抵免限额=[1000+210÷（1-30%）]×25%×210÷（1-30%）÷[1000+210÷（1-30%）]=75（万元），乙国境外所得实际缴纳所得税=210÷（1-30%）×30%=90（万元）＞抵免限额75万元，实际应抵免所得税75万元，未抵免的15万元税款可在以后5个年度内继续抵补。
分国抵免法下，甲乙两国境外所得实际抵免了155万，剩下15万续抵。
（二）假设A企业选择综合抵免法：
1．境外所得税抵免限额=[1000+（320+80）+210÷（1-30%）]×25%×[（320+80）+210÷（1-30%）]÷[（1000+（320+80）210÷（1-30%）]=175（万元），在甲乙两国境外所得实际缴纳所得税80+90=170万元＜抵免限额175万元，实际应抵免所得税170万元。
（小编注释：从上例可以看出，综合抵免法下甲乙两国境外所得实际抵免了170万，这对A居民企业来说有利于平衡境外不同国家（地区）间的税负，增加企业可抵免税额，有效降低企业境外所得总体税收负担，释放了更大的税改红利。）
如何填报申报表
（小编注释：是从分国抵免和综合抵免两种不同情形进行填表注释的）
间接抵免法的计算
我国某居民企业A直接控制丙国B企业50%股份，B企业直接控制丁国C企业50%股份。B公司应纳税所得额为700万元，所在国税率为30%，另有来自C公司的投资收益为300万元，按10%缴纳C公司所在国预提所得税额为30万元，实际分回270万元。C公司税率为25%，税前所得为800万元，按50%比例向B公司分配税后利润。假设B公司税后利润中350万分配给A公司，A公司应纳税所得额为1000万，试计算A、B、C公司各自应纳税额、直接或间接负担的税额以及A公司境外所得税收抵免额？
1.计算C公司在丁国应纳税额＝800×25%＝200（万元）；
2.计算C公司的税后利润＝800－200＝600（万元）；
3.C公司税后利润对其股东B公司的分配额＝300（万元）；
4.计算C公司当年所纳税款当中属于由B公司间接负担的数额＝（200＋0）×300÷600＝100（万元）；
5.计算B公司在丙国的应纳税所得总额＝700＋300÷（1－25%）＝1100（万元），即B公司在乙国取得境内所得700万元，境外所得400万元；
6.计算B公司应纳所得税总额＝1100×30%＝330（万元）；
7.计算B公司抵免限额＝330×400÷1100＝120（万元）；（小编注释：填写A108000表的第10列）
8.计算B公司就获得的股利300万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝300×10%＋100＝130（万元）；（小编注释：填写A108000表的第11列）
9.比较第7步和第8步金额大小确定可抵免金额＝120（万元）；
10.计算B公司实际应缴纳的所得税额＝330－120= 210（万元）；
11.计算B公司就利润及投资收益缴纳的所得税额＝210＋300×10%＝240（万元）；
12.计算B公司税后利润额＝700＋300－240＝760（万元）；
13.B公司税后利润分配额＝350（万元）；
14.计算B公司所纳税款当中属于由A公司负担的数额＝(240＋100)×350÷760＝156.58（万元）；
也可以是（210＋130)×350÷760＝156.58（万元）
15.计算A公司的应纳税所得总额＝1000＋350÷(1－30%)＝1500（万元），即境内所得1000万元，境外所得500万元；
16.计算A公司应纳所得税总额＝1500×25%＝375（万元）；
17.计算A公司抵免限额＝375×500÷1500＝125（万元）；（小编注释：填写A108000表的第10列）
18.计算A公司就获得的股利350万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝350×10%＋156.58＝191.58（万元）；（小编注释：填写A108000表的第11列）
19.比较第17步和第18步金额大小确定可抵免金额＝125（万元）；
20.计算A公司实际应缴纳的所得万税额＝375－125＝250（元）。
21.计算A公司就利润及投资收益缴纳的所得税额＝250＋35＝285万元）；
22.计算A公司税后利润额＝1000＋350－285＝1065（万元）；
（小编注释：从上述可以看出，C公司在丁国纳税200万；B公司在丁国实际纳税210万，有间接负担的来自C公司的税额130万，抵免了120万；A公司在我国实际纳税250万，有间接负担的来自B、C公司的税额156.58万，抵免了125万）
如何填报申报表？大家试着帮小编填报一下吧。
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