不少在境内外资企业任职的外国人，尤其是高层管理人员，除了从境内任职企业取得收入外，还会从境外派遣（兼职）企业取得收入，本文结合案例分析此类外国人的境内纳税义务。
基本案情
TKA（广州）公司（以下简称TKA广州）是由在美国设立的TKA国际公司（以下简称TKA国际）在广州独资注册成立的外商投资企业。广州市地税局某稽查局（以下简称被告）通过检查发现：2005年～2007年，某外国自然人（以下称原告）担任TKA广州的总裁，取得TKA广州支付的工资、薪金合计人民币617325元；同时兼任TKA国际的（国际）业务发展副总裁并为TKA国际工作，取得TKA国际支付的工资、薪金合计427063.36美元。TKA广州已就其向原告支付的工资、薪金代扣代缴个人所得税人民币77325元，但没有就TKA国际向原告支付的工资、薪金代扣代缴个人所得税。根据有关法规，被告责令TKA广州补代扣代缴原告的个人所得税658556.01元，该案于2010年3月31日执行完毕。2013年8月14日，原告不服被告的税务处理决定，向广州市地税局申请行政复议，申请撤销税务机关作出的税务处理决定，退还已查补的税款。复议机关依法维持原处理决定后，其又向法院提起行政诉讼。经审理，两级法院均驳回原告诉讼请求。
争议焦点
本案存在三个争议焦点：
焦点1原告在TKA广州工作期间取得的由TKA国际支付的工资、薪金是否应当在我国缴纳个人所得税？
原告认为，TKA国际向其支付的工资、薪金为其境外所得。其作为TKA国际的员工，负责包括北美以外的地区业务，必须要在中国境外为TKA国际提供服务，相应获得TKA国际的工资、薪金，这种情况不属于个人所得税法实施条例（以下简称条例）第五条规定的来源于中国境内的所得。
被告认为，根据《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称协定）第一条、第二条、第十四条，《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《税法》）第一条、第二条、第八条、第九条，以及条例第二条、第三条、第四条等有关法律规定，原告在中国境内工作期间取得的由TKA国际支付的工资、薪金，依法属于来源于中国境内的所得，应当依照相关规定在我国缴纳个人所得税。
焦点2TKA广州是否能代扣代缴原告的个人所得税？
原告认为，原告虽然是TKA广州的法定代表人兼董事长，但根据有关民事判决书确认，其与TKA广州并未建立任何雇佣关系或劳动关系，且TKA广州并未向其支付过工资、薪金等报酬。本案争议的税款是被告依据原告在中国境外工作期间所得而计算得出。原告在中国境外所得是TKA国际依据其与原告所签署的雇佣合同，为原告在中国境外提供服务而支付，与被告无关，也与TKA广州无关，无需TKA广州履行个人所得税代扣代缴义务。
被告认为，原告主张“TKA广州并未向其支付工资、薪金所得”，不能成立。TKA广州提供的劳动合同和账册凭证等证据材料显示，原告2005年~2007年同时在中国境内、境外企业兼任职务，并从中国境内、境外企业分别同时取得工资、薪金所得。有关民事判决书虽确认原告与TKA广州之间不存在劳动关系，但并未否定双方存在雇佣关系，也未否认TKA广州向原告支付过工资、薪金等报酬。TKA广州应依法履行原告从中国境内、境外企业取得工资、薪金个人所得税的代扣代缴义务。
焦点3被告送达《税务处理决定书》的程序是否违法？
原告认为，原告已经在2009年10月26日离职并返回美国。而TKA广州于2009年12月8日收到被告的《税务处理决定书》后，被告或TKA广州并没有将《税务处理决定书》有效转达给原告。原告于2013年6月26日收到（2012）穗越法民四初字第10号《民事判决书》，才认定《税务处理决定书》合法有效。被告执法程序违法。
被告认为，在TKA广州配合被告进行税务稽查期间，原告担任TKA广州的法定代表人，对于整个稽查过程中发生的情况，原告理应知情。而且，根据上述《民事判决书》第12页查明的事实，在作出税务处理决定之前，被告于2009年5月26日向TKA广州发出了《税务检查情况核对意见书》，其中载明原告应缴纳个人所得税的有关情况，对此，原告亲自签署并由TKA广州向被告提交了一份书面的回复意见。被告执法程序合法有效。
对以上三个焦点问题，两级法院均支持被告的主张。
案件评析
在本案中，原告片面理解条例第五条第（一）项和第六条，误以为“来源于中国境内的所得”仅仅局限于“因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得”，其在中国境内工作期间取得的由TKA国际支付的工资、薪金收入是“来源于中国境外的所得”，这是双方争议焦点的根源。其实，《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）第一条已经规定：属于来源于中国境内的工资、薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，即：个人实际在中国境内工作期间取得的工资、薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得。另外，根据国税发〔1994〕148号文件和国税函发〔1995〕125号文件规定，以及《协定》第十四条等的规定，纳税人在中国境内居住时间只要超过183天，税务机关对其在中国境内工作期间取得的由中国境外企业支付的工资、薪金，有权征收个人所得税。
作者单位：广东省广州市地税局
来源：《中国税务报》
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