企业合并重组在税务处理上分为特殊性税务重组和一般性税务重组，两种方式税务处理原则不相同，而会计处理上企业合并分为同一控制下合并和非同一控制下合并，两种方式下会计处理口径也不相同，根据我们实务中经验这两种情况可以随机组合，以下就会产生四种情况下会计税务处理不同，我们站在合并方角度仅就企业控股合并中会计和税务的不同组合分别分析如下：
第一种情况下，税务上一般性税务重组，会计上为同一控制下合并。
案例1如下：假设A公司和B公司为同受一方最终控制，A公司以100万股票（面值100万，市价为200万），外加账面价值为500万的存货（公允价值和含税价格均为800万），获得B公司的全部股权，完成对B公司的同一控制下合并。会计处理上由于属于同一控制下合并，会计上按照合并法处理，不是按照购买法处理，B公司股权在最终母公司合并报表中的账面价值为900万。
会计分录为：
借：长期股权投资 900
贷：股本 100
存货 500
资本公积 300
案例1会计税务分析：
会计处理上，由于是同一控制下合并，取得被合并方股权按照被合并方股权在最终控制方合并报表中账面价值初始确认，支付对价部分中发行股份按照股份面值结转，换出存货按照账面价值结转，差额调依次调整资本公积、留存收益，不会产生损益。
税务处理上，由于股权支付比例=200/（800+200）=20%，小于75%，不符合特殊性税务重组条件，应按照一般性税务重组处理，合并方应按照公允价值确定被合并方股权投资的计税基础，并且换出资产公允价值与账面价值的差额应确认损益，本期长期股权投资的计税基础为200+800=1000万，长期股权投资计税基础1000万与账面价值900万的差额100万根据持有目的确认是否确认递延所得税资产负债，应确认换出存货的损益为800/1.17-500=183.76万，并在当期企业所得税前纳税调整。
第二种情况，税务上一般性税务重组，会计上非同一控制下合并。
案例2如下：A公司和B公司在合并前不存在关联关系，A公司以100万股票（面值100万，市价为200万），外加账面价值为500万的存货（公允价值和含税价格均为800万），获得B公司的全部股权，完成对B公司的非同一控制下合并。会计处理上由于属于非同一控制下合并，会计上按照购买法处理。
会计分录为：
借：长期股权投资 1000
贷：股本 100
资本公积-股本溢价 100
主营业务收入 683.76
应交税费-应交增值税 116.24
借：主营业务成本 500
贷：存货 500
案例2会计税务分析：
会计处理上，属于非同一控制下控股合并，长期股权投资按照支付对价的公允价值进行初始计量，为发行股份公允价值和换出存货的公允价值长期股权投资的初始入账价值为1000万元，换出存货公允价值与账面价值的差额为本期产生损益。
税务处理上，由于股权支付比例=200/（800+200）=20%，小于75%，不符合特殊性税务重组条件，应按照一般性税务重组处理，合并方应按照支付对价公允价值确定对被合并方股权投资的计税基础，并且换出资产公允价值与账面价值的差额应确认损益，本期长期股权投资的计税基础为200+800=1000万，长期股权投资账面价值与计税基础不存在差异，应确认换出存货的损益为800/1.17-500=183.76万，会计税务上不存在差异，无须在企业所得税前纳税调整。
第三种情况，税务上特殊性税务重组，会计上同一控制下合并。
案例3如下：假设A公司和B公司同受一方最终控制，A公司以400万股票（面值400万，市价为800万），外加账面价值为100万的存货（公允价值和含税价格均为200万），获得B公司的全部股权，完成对B公司的同一控制下合并。会计处理上由于属于同一控制下合并，会计上按照合并法处理，不是按照购买法处理，B公司股权在最终母公司合并报表中的账面价值为900万。
会计分录如下：
借：长期股权投资 900
贷：股本 400
存货 100
资本公积 400
案例3会计税务分析：
会计处理上，由于是同一控制下合并，取得被合并方股权按照被合并方股权在最终控制方合并报表中账面价值初始确认，长期股权投资初始入账价值为900万元，，支付对价部分中发行股份按照股份面值结转，换出存货按照账面价值结转，差额调依次调整资本公积、留存收益，不会产生损益。
税务处理上，由于股权支付比例=800/（800+200）=80%，大于75%，符合特殊性税务重组条件（并假设其他特殊性税务重组形式条件均符合），应按照特殊性税务重组处理，合并中股权支付部分按照原计税基础和非股权支付部分的公允价值作为换入被合并方B公司股权投资的计税基础，长期股权投资的计税基础为400+200=600万元，长期股权投资计税基础600万与账面价值900万元差额300万元根据持有目的确认是否调整递延所得税资产，非股权支付部分应确认损益200/1.17-100=70.94万元，应在当期所得税前纳税调整。
第四种情况，税务上特殊性税务重组，会计上非同一控制下合并。
案例4如下：假设A公司和B公司没有关联关系，A公司以400万股票（面值400万，市价为800万），外加账面价值为100万的存货（公允价值和含税价格均为200万），获得B公司的全部股权，完成对B公司的非同一控制下合并。会计处理上由于属于同一控制下合并，会计上按照购买法处理。
会计分录为：
借：长期股权投资 1000
贷：股本 400
资本公积-股本溢价 400
主营业务收入 170.94
应交税费-应交增值税 29.06
借：主营业务成本 100
贷：存货 100
案例4会计税务分析：
会计处理上，属于非同一控制下控股合并，长期股权投资按照发行股份公允价值和换出存货的公允价值计量，换出存货公允价值与账面价值的差额为本期产生损益，长期股权投资的初始入账价值为1000万元，换出存货产生损益100万元。
税务处理上，由于股权支付比例=800/（800+200）=80%，大于75%，符合特殊性税务重组条件（并假设其他特殊性税务重组形式条件均符合），应按照特殊性税务重组处理，合并中股权支付部分按照原计税基础和非股权支付部分的公允价值作为换入被合并方B公司股权投资的计税基础，计税基础为400+200=600万元，长期股权投资计税基础600万元与账面价值1000万元差额400万元根据持有目的确认是否调整递延所得税资产，非股权支付部分应确认损益200/1.17-100=70.94万元，会计税务不存在差异，不存在企业所得税前纳税调整。
备注：其中以上特殊性税务税务重组均假设符合出股权支付比例外其他条件。
以上分析存在瑕疵的地方不吝指正。
参考法律法规：
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）
《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）
关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知（财会[2014]14号）
作者：霍燕锋（信永中和（北京）税务师事务所）
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