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股权激励税收新规学习笔记（第二集）
徐 贺
六、递延纳税政策适用的具体前置条件
101号文对于股权激励适用递延纳税的处理做了共计七个方面的条件限制，需要同时满足才能够适用，现将这七个方面的条件分别是：
（一）属于境内居民企业的股权激励计划
这个是条件是对股权激励计划的实施主体的约束性规定，目前我国的所得税优惠主要是对于居民企业为主的才可以享受，非居民一般无法享受，比如之前发布的非货币性资产递延纳税政策和资产划转特殊性税务处理政策等，因此，适用该政策的是应该是境内居民企业实施的股权激励计划，非居民企业实施的股权激励计划员工则无法适用递延纳税的优惠政策。股权激励作为费用可以在企业所得税税前扣除也是要求实施主体为居民企业，无论是境内还是境外上市，也包括非上市公司，但是对于适用上市公司的股权激励个人所得税处理上，无论是境内外上市公司的员工都可以适用，这是考虑到股权激励是上市公司国际通行惯例或做法，而对于境外非上市公司信息不公开、征管手段弱化，因此，没有强调实施主体必须是居民企业。
【“美团股权激励”案例评析】
2016年9月26日北京市海淀区人民法院官网播发了一则案件快报，大致内容如下：海淀法院受理了原告刘先生与被告北京三快科技有限公司（以下简称三快科技公司）劳动争议纠纷一案。该案系因美团股权激励计划引发的争议，原告刘先生诉称，2011年2月1日其入职三快科技公司，担任城市经理一职。在职期间其通过《MEITUAN CORPORATION - 2011 STOCK INCENTIVE PLAN-NOTICE OF STOCKOPTION AWARD(美团公司-2011年股权激励计划-股票期权授予通知)》，被授予35000股的股票期权，三快科技公司的法定代表人王兴在该通知中签字。2013年8月21日其离职，此后双方因股票期权的行权事宜产生争议。刘先生诉至法院，要求确认其股票期权行权日为2013年8月20日，且同时应得股票期权为17953股；确认其股票期权行权日的每股股票价值按三快科技公司经审计的2012年度会计报告中每股净资产值进行确认；确认其行权时股票增值收益所得按全年一次性奖金的征税办法计算征收个人所得税并由三快科技公司代扣代缴；三快科技公司在刘先生支付行权款之日起三日内向刘先生提供行权收据和股份证书。
被告三快科技公司辩称，刘先生2011年2月1日入职其公司，担任城市经理，后变更为销售经理，2013年8月21日双方解除劳动关系。刘先生起诉主体错误，《股票期权授予通知》并非其公司作出，而是MEITUANCORPORATION（美团公司，一家依据开曼群岛法律设立的公司）作出，该公司与刘先生之间不存在劳动关系，本案不属于劳动争议；《股票期权授予通知》及《股票期权授予协议》中载明管辖法院为香港法院，海淀法院没有管辖权；其公司并未发行股票，与美团公司之间不存在相互持股的关系，客观上不存在向刘先生授予第三方股权的可能性。《股票期权授予通知)》载明期权授予方为MEITUAN CORPORATION，代表该公司签字的人员亦为王兴。
【案例评析】
在美团的股权激励案例中，刘先生与三快科技公司签订的劳动合同，但是股权激励的实施主体是MEITUAN CORPORATION（美团公司，一家依据开曼群岛法律设立的公司），而MEITUAN CORPORATION是一家注册在开曼群岛的外国公司，原则上属于非居民企业，除非经税务机关认定后可能成为居民企业。若MEITUAN CORPORATION作为非居民企业，其实施的股权激励计划则不满足101号文中所规定的实施主体为居民企业的要求，那么激励对象的个人所得税处理则不适用于递延纳税的规定，则应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算缴纳个人所得税。
（二）股权激励计划经有权部门批准
101号文对于股权激励计划的审核批准做出了明确的规定，规定股权激励计划必须经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设立股东（大）会的国有单位，须经上级主管部门审核批准。主要是体现股权激励的合规性，提高业务的真实性。
（三）激励标的应为境内居民企业的本公司股权。
101号文对于激励股权标的规定为本公司的股权，授予关联公司股权的不纳入优惠范围，也就是说只能以股权激励的实施主体自己的股票作为标的，才能够满足政策要求，这主要是为了体现利益的相关性。
【“普乐方文化”股权激励案例评析】
2016年9月30日，深圳市普乐方文化科技股份有限公司（证券代码：834215 证券简称：普乐方）发布了《2016年第二期股权激励计划（草案）》，为进一步完善深圳市普乐方文化科技股份有限公司（以下简称“公司”、“普乐方文化”）的法人治理结构，建立、健全普乐方文化长效的激励机制，制定本股权激励计划。本计划的激励股权由江民中将其通过深圳市普乐方投资管理有限公司（以下简称“普乐方投资”）间接持有的普乐方文化部分股权转让给激励对象。深圳市普乐方投资管理有限公司（以下简称“普乐方投资”）系公司登记在册股东，直接持有公司305.5500万股。江民中持有普乐方投资60.5398%股权，系公司董事长、控股股东、实际控制人之一。本计划激励股权的授予价格为2.5000元/股。本计划拟向激励对象授予20.4000万股，占普乐方投资所持普乐方文化股权的6.6765%。本计划的授予日系在激励对象向江民中支付全额股权转让款，且普乐方投资完成股东变更的工商登记日。
【案例评析】
“普乐方文化”股权激励案例中，股权激励计划的实施主体是挂牌企业“普乐方文化”，而作为激励标的的股权来源不是实施主体本身，而是其控股股东“普乐方投资”，进而不满足政策中要求的以实施主体自己的股票作为标的。那么，无法适用递延纳税的处理，就应该在当期按照“工资薪金所得”项目计算缴纳个人所得税。
但是，这个案例还面临着个人所得的扣缴、会计核算、以及企业所得税扣除等问题及协调。
在个人所得税处理上，原则上是按照“工资薪金所得”项目来计算，但是扣缴义务人是哪一方呢，是“普乐方文化”还是“普乐方投资”呢？前者是股权激励实施的主体，后者是激励标的的支付主体，我理解这个业务是前者接受员工的服务而支付的一项对价，应该由服务的接受方履行个人所得税的扣缴义务。
在会计处理上，我理解应该可以比照中国证监会关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第1期]的通知（会计部函[2009]48号）中的相关规定，即将股权激励作为实施主体的一项成本费用来处理。
问题7.上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？解答：该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号一一股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。
在企业所得税税前扣除上，18号公告规定“本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励”。从18号公告的规定中可以看出，只能以实施主体自身的股票作为激励标的的才可以在企业所得税上才可以作为扣除项目，而在本案中并不是以实施主体本身的股票作为激励标的的，单纯从政策表面的理解上来看是不能扣除的。但是，在个人所得税上已经按照“工资薪金所得”项目给征收了，确认为个人所得，个人确认收入，与企业确认成本费用应该形成相互匹配，这才是合理的，所以从合情合理性的角度来说，应该允许“普乐方文化”作为成本费用在企业所得税税前扣除，但是并没有非常直接的政策文件支持，在实践操作中与基层税务机关沟通时会面临着重大的不确定性。
101号文规定，激励标的的股票来源可以通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式。但对股权奖励的标的股权的来源，只做了一个例外特殊的规定，即可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。这主要是为了解决一些科研企事业单位存在将技术成果投资入股到其他企业，并以被投资企业股权实施股权奖励的情况。
股权激励计划授予的股票来源为实施主体向激励对象定向发行的股票（限制性股票），这种激励标的的来源非常常见，也是很普遍的。
大股东以直接让渡方式授予激励对象激励标的股票，这种模式并不是以股权激励实施主体本身的股份换取员工的服务，而是大股东将其持股的实施主体的权益让渡给了员工，换取员工对实施主体的服务，对实施主体来说总的股本份额并没有变化，只是股东发生变化而已。这种激励方式若是在上市公司原则上是不允许的，中国证监会上市公司监管部发布的《股权激励有关事项备忘录2号》已经做了明确的规定，现在使用这种方式的更多的是非上市公司（新三板挂牌企业）。比如今年8月份发布股权激励计划的武汉日新科技股份有限公司（证券代码：835679 证券简称：日新科技）就是以这种方式来操作的，激励股份来源于公司股东转让股份，公司股东将减持所持有公司股票150 万股（1.97%），按每股人民币12.97元以协议方式转让给激励对象。
这种操作以大股东直接让渡的给激励对象的操作模式，在实际操作层面的案例数量没有其他模式更常见，同时这种模式下还会引发去一系列的会计和企业所得税税前扣除问题。采用这种方式主要涉及的主体有激励对象、大股东（自然人法人或者合伙企业等）和实施主体。
对于激励对象的激励标的股票来源问题上应该是符合101号文件规定的条件的。
大股东（自然人 法人或者合伙企业等）在向激励对象转让时的税收问题也有必要来探讨一下，在这种模式中一般会存在以低于市价的方式向激励对象来转让股权（票），对于这种低价转让的方式如何来处理呢？
具体如何处理请见明天第三集！
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