对被投资方的影响 | 持股比例 | 后续计量 |
1.能够控制（有决策权） | 持股＞50% | 成本法 |
2.能够共同控制合营企业的 | 集体控制 | 权益法 |
3.能够重大影响（参与决策） | 20%＜持股%≤50% | 权益法 |
控制：详见第20章“合并财务报表”（略）
共同控制：教材p58
指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方（称为“合营方”）一致同意才能决策。
判断是否存在共同控制的方法：
首先，判断所有参与方或参与方组合是否属于集体控制，这里的“集体”可以是所有参与方，或者一组参与方（即，参与方组合。参与方组合必须唯一）。
其次，判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。
共同控制的分类：共同经营和合营企业。
①共同经营：不通过单独主体达成的“合营安排”（单独主体指：有限责任公司、合伙企业、合作企业）
【例5-23】p80
甲公司、乙公司、丙公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：该安排相关活动的决策需要甲公司、乙公司、内公司一致同意方可做出。
分析：属于全部参与者的“集体控制”，属于“共同控制”。
甲公司负责生产并安装汽车发动机，乙公司负责生产汽车车身和底盘，丙公司负责生产其他部件并进行组装；甲公司、乙公司、丙公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；汽车实现对外销售后，甲公司、乙公司、丙公司各自获得销售收入的1/3。分析：甲公司、乙公司、丙公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。
②合营企业：通过单独主体达成的合营安排，通常划分为“合营企业”，确认一项“长期股权投资”，并按照权益法后续计量。
例外情况：
合营安排的法律形式、合同条款或其他事实证明合营方对该安排中相关的资产、负债分别享有权利和承担义务的，仍属于“共同经营”。
同时具有下列特征的合营安排属于“共同经营”
①各参与方实质上有权享有、并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益（从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等）如，该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出；
②持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。
【例5-23】p80
甲公司、乙公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，甲公司、乙公司共同出资设立丙公司专门生产汽车座椅配件，甲公司和乙公司各占丙公司50%的股权，对丙公司实施共同控制。协议约定：
①甲公司、乙公司均需按其持股比例购买丙公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息史出之和为基础定价，以恰好弥补丙公司的运营、筹资等成本费用；
②除甲公司、乙公司外，丙公司不得将其产品出售给其他方；
③甲公司、乙公司按出资比例享有丙公司的净利润以及净资产；
④甲公司和乙公司将从丙公司购买的产品用于生产。
【解析】成立丙公司是为了向股东提供其所有产出。甲公司、乙公司有权利并且有义务购买丙公司的全部产出，实质上获得了所有来自丙公司资产的所有经济利益，同时丙公司完全依赖来源于甲公司、乙公司的采购款以确保其运作的持续性，甲公司、乙公司承担了丙公司的负债。
因此，该合营安排为共同经营。
（一）对被投资方控制的投资（即对子公司的投资，又称“通过控股合并取得的投资”）
1、同一控制企业合并
判断标准：最终控制方不变的合并。股权的转让发生在企业集团内部。
计量基础：长期股权投资和支付的对价均按照“账面价值”计量。
一次交易实现的合并：
长期投资的初始成本=合并日被合并方在最终控制方合并报表中净资产的账面价值×持股%
长期股权投资的初始成本与投资企业放弃资产、发行权益证券的账面价值差额计入“资本公积——股本溢价”，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
【例5-1】教材p60
20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司发行1 000万股普通股(每股面值为1元，市价为4.34元)，取得母公司P持有的S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。——分析：控股合并
20×9年6月30日P公司合并报表上S公司净资产的账面价值为4000万元。A公司和S公司在合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费。
【解析】
A公司自母公司处取得对S公司的控制权，企业合并发生在同一集团内部，属于同一控制企业合并。
A公司长期股权投资初始成本
=合并日P公司合并报表中S公司净资产账面价值4 000×100%=4 000万元
借：长期股权投资 4 000
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 3 000
合并中发生的各种费用：
①审计、法律服务、评估咨询费计入当期损益。
②发行的权益证券费用冲减溢价，溢价不足的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
③发行债券的费用计入“应付债券——利息调整”。
多次交易实现的合并（不属于一揽子交易的）：
①长期股权投资初始成本：同一次交易
②计入资本公积--股本溢价的部分：
初始成本-（原投资账面价值+追加投资支付对价的账面价值）
会计处理：同一次交易
③合并前原投资已经确认的“其他综合收益”不结转，处置投资时结转损益。
【例5-2】教材p61
20×9年1月1日，A公司取得同一控制下B公司25%的股权，实际支付价款9 000万元，对B公司具有重大影响，相关手续当日办妥。
当日B公司可辨认净资产账面价值33 000万元，与公允价值相同。
20×9年至2×10年B公司累计实现净利润1 500万元，无其他所有者权益变动。
2×11年1月1日，A公司定向增发3 000万股普通股（每股面值1元，公允价值4.5元）取得同一控制下另一企业持有的B公司35%的股权，相关手续当日完成。至此，A公司对B公司能够实施控制。
当日B公司在最终控制方合并报表中净资产的账面价值为34500万元，假定A、B公司会计政策相同，均按照10%计提法定盈余公积。上述交易不属于一揽子交易，不考虑相关税费。
【解析】
追加投资实现同一控制的控股合并。
首先，确定合并日长期股权投资的初始成本：
初始成本=34 500×60%=20 700万元
其次，确定初始成本与合并前原投资的账面价值和追加投资支付对价的账面价值之和
原投资采用权益法核算，账面价值=9 000+1 500×25%=9 375万元
追加投资支付对价的账面价值=3 000万元
合计=9 375+3 000=12 375万元
第三，确定计入“资本公积——股本溢价”金额：
差额=20700-12375=8325万元
借：长期股权投资 20 700
贷：股本 3 000
长期股权投资 9 375
资本公积——股本溢价 8 325
2、非同一控制企业合并
判断标准：两个或两个以上非关联方的合并。
计量基础：公允价值
一次交易实现合并：
长期股权投资初始成本=合并成本（支付对价的公允价值）
合并中相关费用的处理同“同一控制企业合并”。【例5-3】教材p62
A公司取得B公司70%的股权，发生的支出：
项目 | 账面价值 | 公允价值 |
土地使用权 | 原值=3 000 万元 累计摊销=1 000万元 账面价值=2 000万元 | 3 200万元 |
专利技术 | 原值=1 000万元 累计摊销=200万元 账面价值=800万元 | 1 000万元 |
银行存款 | 800万元+100万元 | 900 万元 |
合并成本=3 200+1 000+800=5 000万元
借：长期股权投资 5 000
累计摊销 1 200
贷：无形资产 4 000
银行存款 800
营业外收入 1 400
借：管理费用 100
贷：银行存款 100
多次交易达到控制实现合并的：
投资方个别报表上：
①原投资按照权益法核算的：
改按成本法的初始成本=原投资的账面价值+追加投资的公允价值
原投资权益法下的其他综合收益、资本公积等不予结转，直至处置时再转入损益。
②原投资划分为金融工具的
改按成本法的初始成本=原投资的公允价值+追加投资的公允价值
③原股权投资的公允价值与账面价值的差额，以及原计入“其他综合收益”的金额，全部转入该按成本法当期的“投资收益”。
【例5-4】教材p63
20×8年1月1日，A公司以现金4 500万元自非关联方处取得B公司20%的股权，对其具有重大影响。当日，B公司可辨认净资产的公允价值21 000万元。——分析：权益法核算
2×10年7月1日，A公司另支付现金12 000万元自另一非关联方处取得B公司40%的股权，对B公司实施控制。——分析：多及交易实现合并
购买日，原20%部分的股权投资公允价值为6 000万元，账面价值为5 250万元，权益法下累计确认的其他综合收益600万元，其他所有者权益变动150万元。
B公司可辨认净资产公允价值27 000万元，上述追加投资不属于“一揽子交易”，相关手续当日完成，不考虑税费影响。
【解析】购买日前原投资按照权益法核算，账面价值=4 500+600+150=5 250万元
①购买日该按成本法长期股权投资的初始成本=原投资账面价值5 250+追加投资的公允价值12 000=17 250（万元）
②原投资的公允价值=6 000万元，与账面价值差额=6 000-5 250=750万元，以及权益法下确认的其他综合收益600万元，其他所有者权益变动150万元均不予结转。
【例5-5】教材p63
20×8年1月1日，A公司以6元/股的价格购买B公司股票200万股，持有B公司5%的股权。A与B公司不存在关联方关系。A公司将该投资划分为可供出售金融资产。——分析：初始成本=1 200万元
2×10年1月1日，A公司以现金15 000万元收购B公司50%的股份，手续当日办妥。上述交易不属于一揽子交易。当日，B公司当日股价6.5元/股，可辨认净资产的公允价值为24000万元。
【解析】该交易属于非同一控制下多次交易实现的合并。
①购买日初始投资成本
=原金融工具的公允价值200×6.5+追加投资公允价值15 000=16300（万元）
②结转原金融工具已确认的“其他综合收益”
其他综合收益=公允价值1 300-账面价值200×6=100（万元），转入“投资收益”。
③借：长期股权投资——B公司 16 300
贷：可供出售金融资产——成本 1 200
——公允价值变动 100
银行存款 15 000
同时：
借：其他综合收益 100
贷：投资收益 100
（二）对被投资方共同控制、重大影响的投资（即，企业合并之外取得的长期股权投资）
初始成本=支付对价的公允价值-已宣告未发放的现金股利
【例5-6】教材p64
甲公司购买乙公司20%的股权，对乙公司具有重大影响，确认“长期股权投资”。
初始成本=买价8 000+税费100-已宣告现金股利30=8070（万元）
借：长期股权投资 8 070
应收股利 30
贷：银行存款 8 100
【例5-7】教材p64
初始成本=发现权益证券的公允价值5 200
发行权益证券的手续费200万元冲减溢价。
借：长期股权投资 5 200
贷：股本 3 000
资本公积——股本溢价 200
发行股票的手续费：
借：资本公积——股本溢价 200
贷：银行存款 200
【提示】购买B公司股权支付的税费计入投资成本，发行证券的费用不计入成本。
1、成本法
长期股权投资按初始成本入账，除追加投资和收回投资外，不调整长期股权投资的账面价值。
（1）适用范围：企业持有的对子公司投资
（2）使用的会计科目
长期股权投资——××公司
长期股权投资减值准备
（3）账务处理内容
①取得投资
同一控制：【例5-1】【例5-2】
非同一控制：【例5-3】【例5-4】【例5-5】
②被投资方宣告现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
③期末减值测试
期末，被投资方出现经营、财务等危机，表明投资具有减值迹象。需要预计可收回金额，计提减值准备。
长期股权投资账面价值-可收回金额＞0时，按照差额计提减值准备。
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
④转让投资
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
差额计入“投资收益”。
【例5-8】教材p66
A公司初始投资成本=3 000万元，享有B公司净资产份额=7500×30%=2 250万元＜初始成本，按照初始成本入账。
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 3 000
贷：银行存款 3 000
假设B公司净资产公允价值=12 000万元，享有B公司净资产份额=12000×30%=3 600万元＞初始成本，则作合并分录：
借：长期股权投资——××（投资成本） 3 600
贷：银行存款 3 000
营业外收入 600
（2）期末投资收益的确认
投资收益=投资后被投资方的净损益×持股%
损益调整时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
①投资和被投资方会计政策和会计期间与投资方不一致的，应对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。
②被投资方净损益是以取得投资时，被投资方的资产、负债按照公允价值为基础计量的。
【例5-10】沿用【例5-9】教材p68
被投资方B公司当年实现净利800万元，由于投资时被投资方各项资产、负债的账面价值和公允价值相同，直接按照800×30%=240万元调整。
【例5-11】教材p69
甲公司20×9年1月2日以2 000万元购入乙公司30%的股份，对其具有重大影响。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司20×9年实现净利润600万元，取得投资时的存货500万元中有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。单位：万元
资产 | 原价 | 已提折旧 | 公允价值 | 预计年限 | 剩余年限 |
存货 | 500 | 700 | |||
固定资产 | 1 000 | 200 | 1 200 | 20 | 16 |
无形资产 | 600 | 120 | 800 | 10 | 8 |
小计 | 2 100 | 320 | 2 700 |
【解析】
（1）计量初始投资成本=2 000万元
初始成本＞在被投资方净资产中的份额6 000×30%=1 800万元，按照初始成本入账。
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）2 000
贷：银行存款 2 000
（2）损益调整
由于投资时各资产的公允价值均高于账面价值，需要对乙公司20x9年的净损益进行调减：
存货的影响：(700-500)×80%=160万元
固定资产：1200/16-1000/20=25万元
无形资产：800/8-600/10=40万元
乙公司调整后的净利=600-160-25-40=375（万元）
损益调整金额=375×30%=112.5万元
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 112.5
贷：投资收益 112.5
③对于投资方与被投资方之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。投资方与被投资方发生的内部交易损失，属于资产减值损失的，应当全额确认（即，不调整被投资企业净损益）。
【例5-12】教材p70
甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。（分析：权益法）
20×9年9月，甲公司将其成本为800万元的某商品以1 200万元的价格出售给乙公司，乙公司将取固定资产，预计寿命10年，净残值为零。
乙公司20×9年实现净利润2 000万元，假定不考虑所得税因素。
分析：该业务属于内部交易（顺流交易），内部交易未实现盈利=1 200-800=400万元
【解析】损益调整=[（2 000-400+400÷120×3）×20%]=322万元
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 322
贷：投资收益 322
【例5-13】教材p70
甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。20×9年8月，乙公司将其成本为900万元的某商品以1 500万元出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润4 800万元，假定不考虑所得税因素。
【解析】被投资方向投资方的销售属于“逆流交易”，甲购买的存货未对外销售，存在内部交易未实现盈利=1 500-900=600（万元）
甲公司损益调整金额=（4 800－600）×20%=840（万元）
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 840
贷：投资收益 840
假定2×10年，甲公司将该商品以1 800万元对外部独立第三方出售。乙公司2×10年实现的净利润为3 000万元。
【解析】甲公司2×10年损益调整金额：
（3 000＋600)×20%=720万元
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 720
贷：投资收益 720
【例5-14】教材p71
甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。20x9年，甲公司将其账面价值为200万元的商品以160万元的价格出售给乙公司。至20年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20x9年实现净利润为1500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
【解析】
甲公司在确认应享有乙公司20x9年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格160万元与其账面价值200万元之间的差额属于减值引起的损失，则，不应予以抵销。
损益调整金额=1500×20%=300万元
借：长期股权投资——乙公司（损益调整）300
贷：投资收益 300
P71关于投资方向合营、联营企业投出或出售“业务”的交易（略）。
当被投资方发生亏损时的损益调整：
原则：投资方确认应分担被投资单位发生的损失，以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。教材p72
“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”是指长期应收项目。
特点：该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回，实质上构成对被投资单位的净投资。
【提示】
不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
投资方确认应分担被投资单位的亏损时，按照以下顺序处理：
首先，减记长期股权投资的账面价值；
其次，以其他实质上构成对被投资单位长期权益的”长期应收款“账面价值为限，继续确认；
最后，投资方需要履行其他额外的损失赔偿义务，则需按预计将承担责任的金额确认预计负债，计入当期投资损失。
按上述顺序已确认的损失以外仍有额外损失的，应在账外作备查登记，不再予以确认。
借：投资收益
贷：长期股权投资--××（损益调整）
长期应收款
预计负债
在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复。
【例5-16】p72
甲公司持有乙公司40%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20x8年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为2000万元。乙公司20x9年发生亏损3000万元。假定甲公司取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两公司采用的会计政策和会计期间也相同。——分析：权益法核算
【解析】甲公司20×9年的损益调整
应分担的投资损失=3 000×40%=1 200万元
借：投资收益 1 200
贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 1 200
确认投资损失后，长期股权投资的账面价值=2 000-1200=800万元。
如果乙公司20×9年亏损额为6 000万元。
【解析】甲公司应分担的损失2 400万元
（1）如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目
期初长期股权投资的账面价值=2 000万元，
借：投资收益 2 000
贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 2 000
超额损失400万元进行备查登记。
（2）如果甲公司有应收乙公司的长期应收款800万元（实质上构成对乙公司的净投资）。则：
借：投资收益 2 400
贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 2 000
长期应收款——超额亏损 400
（3）被投资单位其他综合收益变动的调整
调整金额=被投资方其他综合收益变动数×持股%
涉及其他综合收益的项目：
①可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。
②权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失。
③存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失。
④持有至到期投资重分类为“可供出售金融资产”形成的利得和损失。
⑤外币报表折算差额。
调整分录：
借：长期股权投资——×公司（其他综合收益）
贷：其他综合收益
【例5-15】教材p71
甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司施加重大影响。当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为2 000万元。
【解析】
根据被投资方其他综合收益的变动金额和持股比例调整=2000×30%=600万元
借：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 600
贷：其他综合收益 600
（4）被投资方宣告现金股利
被投资方利润分配后，减少“未分配利润”，投资方要按照持股%调减长期股权投资账面价值。
借：应收股利
贷：长期股权投资——××（损益调整）
（5）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动。即，被投资方资本公积变动的影响。
借：长期股权投资——××（其他权益变动）
贷：资本公积——其他资本公积
并在备查簿中予以登记，处置投资时再结转损益。
（6）期末减值的处理同“成本法”
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
已经计提的减值准备在持有投资期间不得转回。
（7）处置投资：同时结转计入所有者权益的利得或损失。
借：银行存款、长期股权投资减值准备
其他综合收益
资本公积——其他资本公积
贷：长期股权投资——×公司（投资成本）
——×公司（损益调整）
——×公司（其他综合收益）
——×公司（其他权益变动）
借贷方差额计入“投资收益”科目。
【例5-22】p79
甲公司持有乙公司40%的股权并采用权益法核算。20×9年7月1日,甲公司将乙公司20%的股权出售给非关联的第三方，剩余的股权仍釆用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至20×9年7月1曰期间，确认的相关其他综合收益为800万元，除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为200万元。不考虑相关税费等。
【解析】
甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法核算，相关的其他综合收益和其他所有者权益按比例结转：
借：其他综合收益 400
资本公积——其他资本公积 100
贷：投资收益 500
假设，20×9年7月1日，甲公司将乙公司35%的股权出售给非关联的第三方，剩余5%股权改按可供出售金融资产核算。甲公司相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
借：其他综合收益 800
资本公积——其他资本公积 200
贷：投资收益 1 000
业务 | 成本法 | 权益法 |
1.投资 | 1.同一控制：按照初始成本入账，差额计入资本公积——股本溢价 | 按照初始成本入账，并与享有的被投资方净资产份额比较 |
2.非同一控制 | ||
2.被投资方实现净利或发生亏损 | 不调整 | 调整 |
3.宣告股利 | 确认投资收益 | 冲减账面价值 |
4.处置 | 无结转项目 | 结转其他综合收益、资本公积 |
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