国家税务总局深圳市税务局第四税务分局黄洁钦
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8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》修正案，个税法由原来15条增加至22条。新《个税法》在居民和非居民个人认定标准、基本费用扣除（俗称起征点）、综合和单项所得及专项附加扣除、年度汇算清缴、所得分类和级距及税率、离境清税等均有靓丽表现，同时增加了反避税规则。
新个税法第八条规定：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息”。
新个税法分别从独立交易原则（ALP规则）、受控外国企业（CFC规则）、一般反避税（GAAR规则）对个人的关联交易等行为进行了规制，从法律上赋予了税务机关的纳税调整权力，但笔者认为至少要对下面的要素予以明确，才有可操作性。
一、是否追溯？
企业所得税关于特别纳税调整的追溯期限是在实施条例予以明确的。虽然征管法实施细则第五十六条规定“纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起３年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起１０年内进行调整”。从法理上讲，征管法的追溯调整规定适用于个税，但从该条款的上下文及本条款自身的表述来看，本条款更适用于企业。因此，个税的纳税调整能否追溯、追溯期限多长需要等待实施条例才能确定。
二、关联关系的认定标准
第八条第一款“个人与其关联方之间……”，如何判断关联方？征管法只是对关联企业的认定标准做了规定，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）及《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）也对关联关系做了详细的规定，但都是适用于企业所得税。对于个人作为主体的关联关系认定，需要实施条例进一步明确。
三、受控外国企业的“控制”标准
新个税法第八条第二款“居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的……”是关于受控外国企业的规定，什么情况才构成“控制”？征管法没有相关条款，企业所得税法实施条例虽然有此类标准，但个税的标准需要实施条例明确才能有法律效力。
四、实际税负明显偏低的国家（地区）的认定标准
新个税法第八条第二款“……设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业……”是关于受控外国企业的规定，什么情况下才是“税负明显偏低”？征管法没有相关条款，企业所得税法实施条例虽然有此类标准，个税是否参照其标准需要在实施条例予以明确。
五、无合理经营需要、不具有合理商业目的的认定标准
新个税法第八条第二款“……无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配”、第三款“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益……”是关于受控外国企业(CFC)的规定，什么情况下才是“无合理经营需要”以及“不具有合理商业目的”？征管法没有相关条款，企业所得税法实施条例虽然有此类标准，个税如何表述需要实施条例加以明确。
六、不当税收利益的认定标准
新个税法第八条第三款“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益……”是关于一般反避税(GAAR)的规定，什么情况下才是“不当税收利益”？目前税收法律法规均没有相关明确的规定，只是在国家税务总局《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）中明确税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额，但是该规定适用于企业所得税，因此个税需要实施条例予以明确才能实际操作。
七、利息的计算
新个税法第八条第四款“税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息”，利息计算的起止时间？采用什么利率？有没有罚息？征管法没有相关条款，企业所得税法实施条例虽然有此类标准，但个税怎么规定，实施条例明确后才能不会产生歧义。
八、纳税调整的合理方法
新个税法第八条“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整”，虽然征管法实施条例有调整方法规定，但主要适用于企业，而且因为征管法立法时间较早，调整方法的规定也比较陈旧，企业所得税法、2号文、6号公告有比较详细、完整的调整方法规定，个税的调整需要实施条例给出明晰的方法。
九、技术层面的支持
企业所得税的特别纳税调查调整，除了所得税法及其实施条例、征管法及其实施细则外，税总还提供了2号文、42号公告、64号公告及6号公告等强大的、广义上的法律支持，新个税的纳税调整，除了个税法及其实施条例对上述要素作法律上的必要明确和支撑外，操作上也需要技术层面的更具体支持。建议可以将上述配套法规修改后重新公布。比如上述公告第一条的法律依据增加“根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例……”，将上述公告全文中的调查、调整对象由“企业”修改为“纳税人”，将全文中的“关联企业”修改为“关联方”，将全文中的“可比企业”修改为“可比方”等等，并相应增加个税主体的有关条款。
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