内容目录
一、工程结算与审计的关系
（一）什么是工程结算
（二）什么是审计
（三）可不可以不配合国家审计
（四）对国家审计决定不服怎么办
（五）区分审价、审核、审计、财政投资评审
（六）工程结算与国家审计的关系
二、应否以国家审计结果作为工程竣工结算依据
（一）政府投资建设项目以国家审计结果作为工程竣工结算依据的由来
（二）政府投资项目以国家审计结果作为工程竣工结算依据有无法律法规依据
（三）最高人民法院有关答复、纪要的意见
（四）关于“建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据的条款”地方规定存在的问题
三、工程结算与审计关系处理的实务问题
四、发包方与承包方如何应对工程结算与审计关系
一、工程结算与审计的关系
（一）什么是工程结算
工程结算，即建设工程价款结算。根据《建设工程价款结算暂行办法》（财政部 建设部 财建[2004]369号）第三条规定，建设工程价款结算，是指对建设工程的发承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算的活动。
工程结算的进行一般由承包方编制结算书，再由发包方审查，也可以由发包方单方或其与承包方共同委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查确定。
（二）什么是审计
审计，是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。
审计分类有多种，根据从事审计活动的主体划分，审计可分为政府审计、独立审计和内部审计三种。
政府审计是由政府审计机关依法进行的审计，也称国家审计、行政审计。我国国家审计机关包括国务院设置的审计署及其派出机构和地方各级人民政府设置的审计厅(局)两个层次。
独立审计，是指由审计事务所等中介机构注册会计师受托有偿进行的审计活动，也称为民间审计、社会审计。
内部审计，是指由本单位内部专门的审计机构和人员对本单位财务收支和经济活动实施的独立审查和评价，审计结果向本单位主要负责人报告。
《中华人民共和国审计法》于1994年8月31日公布，自1995年1月1日起施行，1988年11月30日国务院发布的《中华人民共和国审计条例》同时废止。
《中华人民共和国审计法》第二十二条为与建设项目预决算相关的主要规定，即“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”
根据《中华人民共和国审计法实施条例》（1997年10月21日国务院令第231号公布，修订文号国务院令第571号，自2010年5月1日起施行）第二十条规定，审计法第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：（一）全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；（二）未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。
2011年1月14日，审计署也发布有《政府投资项目审计规定》，其中，第五条规定：审计机关对政府重点投资项目以及涉及公共利益和民生的城市基础设施、保障性住房、学校、医院等工程，应当有重点地对其建设和管理情况实施跟踪审计。第八条 对政府投入大、社会关注度高的重点投资项目竣工决算前，审计机关应当先进行审计。审计机关应当提高工程造价审计质量，对审计发现的多计工程价款等问题，应当责令建设单位与设计、施工、监理、供货等单位据实结算。
（三）可不可以不配合国家审计
根据《中华人民共和国审计法》的相关规定，被审计单位应予配合审计机关审计。
如《中华人民共和国审计法》第三十一条规定：审计机关有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，在金融机构开立账户的情况，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。第三十二条 审计机关进行审计时，有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统，以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，被审计单位不得拒绝。
根据《中华人民共和国审计法》第三十七条规定，审计机关履行审计监督职责，还可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。
（四）对国家审计决定不服怎么办
根据《中华人民共和国审计法》第四十八条规定，被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。此外，被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，也可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。
（五）区分审价、审核、国家审计、财政投资评审
审价，也称工程审价、审核、工程造价审核，是指工程项目通过竣工质量验收之后，建设单位和施工单位依据合同、国家定额及工程有关资料在办理工程价款结算以前所作的审查、核对工作，是对建筑产品价格的认定。具体做法可以由当事人双方自行协商定价，也可以委托有审价资质的机构审定最终造价。
国家审计，是指国家行政主管机关对基本建设项目的投资收益、投资质量、投资过程包括工程造价实行监督、评价活动。国家审计以基建项目为对象，包括资金来源、基建计划、前期工程、征用土地、勘察设计、施工实施的一切财务收支；审价仅以工程造价为对象。审价与国家审计虽有一定联系，但二者法律属性不同，审价是民事法律行为，国家审计则是政府的行政行为。当然，独立审计、内部审计法律属性有别于国家审计，属于民事法律行为。
财政投资评审，是对包括工程结算在内的财政性资金投资项目资金整体使用情况的审查。《财政投资评审管理暂行规定》（财建[2001]591号，修订后为财建[2009]648号）第二条规定，财政投资评审是财政职能的重要组成部分，财政部门通过对财政性资金投资项目预（概）算和竣工决（结）算进行评价与审查，对财政性资金投资项目资金使用情况，以及其他财政专项资金使用情况进行专项核查及追踪问效，是财政资金规范、安全、有效运行的基本保证。财政投资评审业务由财政部门委托其所属财政投资评审机构或经财政部门认可的有资质的社会中介机构进行。其中，社会中介机构按照《政府采购法》及相关规定，通过国内公开招标产生。
（六）工程结算与国家审计的关系
工程结算是发包方与承包方之间的民事合同关系，属于合同法等法律调整的民事范畴。
根据《中华人民共和国审计法》规定可以看出，国家审计属于行政法范畴，是审计机关与被审计单位之间的行政关系，而非民事合同关系。应该说，二者关系本来不大。近年来，一些地方规定建设工程竣工结算以地方政府、财政部门的审计结果或者财政评审结论为准。说法不同，但意思基本一致，概括说是一些地方规定“以审计部门的审计结论作为工程结算的依据”。于是，工程结算与国家审计之间关系开始密切，这也引发了建设工程领域、法律界等多方关注。
二、应否以国家审计结果作为工程竣工结算依据
（一）政府投资建设项目以国家审计结果作为工程竣工结算依据的由来
在建设工程领域，存在承包方或发包方弄虚作假，或者双方串通，多计、多付工程款案例，有一些人还被追究了刑事责任。
随着法治进程的加快，我国先后出台了《预算法》《审计法》。《审计法》规定了对政府投资建设项目的审计，该法律未直接影响到发包方与承包方间工程价款结算合意，并无政府投资建设项目必须以审计结论作为工程价款结算依据相关规定。为进一步加强基本建设项目成本管理，规范基本建设项目工程预（结）算、竣工决算审查工作，财政部于1999年1月7日发布了《财政部门委托审价机构审查工程预（结）算、竣工决算管理办法》；为加强财政投资评审管理，规范财政投资评审行为，财政性资金投资项目资金使用情况又于2009年10月29日发布了《财政投资评审管理暂行规定》等规范性文件。
《财政部门委托审价机构审查工程预（结）算、竣工决算管理办法》第四条规定：对凡有财政性（包括预算内、外）资金安排的建设项目，财政部门可委托审价机构进行工程预（结）算、竣工决算审查。第十六条规定：建设单位或施工企业对审价机构的审查报告如有争议，应以财政部门的审查结论为最终依据。第十八条规定：本办法自发布之日起实施。各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）可结合本地区实际情况制定具体实施办法。
《财政投资评审管理暂行规定》第十二条规定：财政部门对评审意见的批复和处理决定，作为调整项目预算、掌握项目建设资金拨付进度、办理工程价款结算、竣工财务决算等事项的依据之一。第十五条规定：各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）可以根据本办法并结合本地区实际情况制定具体实施办法，并报财政部备案。
可能基于上述原因及其它考虑，一些地方先后出台了国有投资建设项目以审计结果作为工程竣工结算依据的规定。如2006年7月1日起施行的《宁夏回族自治区审计监督条例》原第二十四条规定:审计机关审定的建设项目竣工决算审计决定，有关部门应当作为办理竣工验收、工程结算以及固定资产移交的依据。
发包方态度：基本乐见。避免工程结算担责风险，可拖延给付工程款，有希望少付工程款。如合同未约定、或不能认定有约定以国家审计结论作为结算依据的，已经未经国家审计结算完毕的，发包方可能将处于两难境地：承包人不同意以国家审计为结算依据或不同意改变已结算结果；审计机关又要求核减工程款，对于已结算完毕且已全部支付的，要求发包方把多付款项追回来。
承包方态度：无奈，普遍反对。承包方为什么不愿意以国家审计结论作为工程价款结算依据呢？因为必须或应当以国家审计结论作为工程价款结算依据，则工程价款结算就变成了政府说了算，这实际是政府行政行为对平等自愿为原则的民事行为的不当干涉。经过国家审计程序，将存在工程结算款被审减风险，特别是可能被审减的数额巨大。另外，工程款支付环节增加，支付期限延长。那么，能不能解决让承包人愿意接受以国家审计结论作为工程价款结算依据问题呢？应该不能的，除非国家审计能够象造价鉴定等社会中介机构一样审查、审核确定工程结算款，然而这又是不可能的。首先，二者对工程价款的审计方法存在差异。其次，审计注重合规合法审查，更严格，有时可能严苛；而造价鉴定等社会中介机构更重视合同约定，即当事人合意。
（二）政府投资项目以国家审计结果作为工程竣工结算依据有无法律依据
2013年，中建协联合26家地方建筑业协会和有关行业建设协会两次向全国人大常委会申请立法审查，并建议予以撤销。
2015年5月，中建协再次申请，进一步说明该地方性法规给施工企业造成的经济损失，引起了法工委的高度重视。
2017年2月22日，全国人大法工委印发《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》（法工委函〔2017〕2号），要求各级人大常委会对所制定或者批准的与审计相关的地方性法规开展自查、清理纠正。
2017年5月24日，国务院法制办公室向各有关省、自治区、设区的市人民政府办公厅（室）印送《关于纠正处理地方规章中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的有关规定的函》（国法秘备函[2017]447号）。该函要求各地结合本地情况，“对本地区的现行规章、规范性文件中的相关规定提出处理意见，并在收到此函之日起60个工作日内回复。”
2017年6月5日，全国人大法工委《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》（法工备函〔2017〕22号）。复函中说明，人大法工委对有关审计的地方性法规进行了梳理，发现有部分省、自治区、直辖市和一些设区的市在地方性法规中对审计结果作为政府投资和以政府投资为主的建设项目竣工结算依据做了规定。这些规定主要有三种情况：一是直接规定审计结果应当作为竣工结算的依据；二是规定建单位应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据；三是规定建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据。人大法工委研究认为，地方性法规规定的第一、二种情况，在法律上却存在的问题：一是扩大了审计决定的效力范围。二是限制民事权利，超越了地方立法权限。此外，目前各地对该问题所做的规定相互之间差异较大，也不利于法制统一和在全国范围内形成一致的市场规则。第三种情况，即规定建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据的条款，不存在与法律不一致、超越地方立法权限的问题。
此后，各地进行自查，对相关条款进行清理修订。2017年7月26日，宁夏回族自治区人民代表大会常务委员会删除了《宁夏回族自治区审计监督条例》原第二十四条规定内容。
（三）最高人民法院有关答复、纪要的意见
在文号为（2008）民一他字第4号的《最高人民法院关于人民法院在审理建设工程施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》中，最高人民法院认为，财政部门对财政投资的评定审核是国家对建设单位基本建设资金的监督管理，不影响建设单位与承建单位的合同效力及履行。但是，建设合同中明确约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据。
可以看出，最高人民法院的上述答复、会议纪要意见与全国人大法工委复函意见基本一致。
（四）关于“建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据的条款”地方规定存在的问题
1、缺乏必要性
笔者认为，规定建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以国家审计结果作为竣工结算的依据的条款，并不具有必要性。
规定目的不外乎是加强国有投资项目结算管理，实现这一目的完全可以参照全国人大法工委 《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》所提意见开展工作，即“针对现实中存在的政府投资建设领域管理制度不完善、国有资金浪费严重等问题，应当在法律规定的框架内，多措并举，通过加强综合治理措施加以解决。一是加快培育完善工程造价咨询中介市场，加强中介市场的政府监督和行业自律，为建设单位和施工单位提供优质的造价咨询服务，以减轻审计机关的压力。二是加强对建设单位追责力度，对审计中发现的超概算、超预算等问题，强化建单位本身的行政责任和有关责任人的责任。三是对施工单位虚报、重复计算工程量等问题，可以通过民事仲裁或者诉讼等途径解决。四是对建设单位和施工单位恶意串通骗取国家资金的，可以通过合同无效等法律规定的制度解决。五是对构成犯罪的单位和个人，可以由司法机关依法追究刑事责任。”
2、具有一定的导向性
我们应考虑规定建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以国家审计结果作为竣工结算依据条款的导向结果，那就是会不会出现全部或大部分建设单位在招标文件中载明或者在合同中约定以国家审计结果作为竣工结算的依据情况。如果出现这种情况会有什么后果，是不是导致了被认定违法的前两种情况的实际出现。
3、是否会导致对施工企业不公平问题
正常情况下，发包方与承包方可以自行选择以何种方式作为建设工程的结算依据，包括约定以审计结果作为竣工结算的依据。如果全部或大部分建设单位都在招标文件中载明或者在合同中约定以国家审计结果作为竣工结算的依据，作为投标人的施工企业会因此不参加投标吗？应该不会的。前面已经讲了，对于施工企业而言，以国家审计结果作为竣工结算依据的条款，不是好的条款，是不利于自己的条款。如果是好的条款，有利于自己的条款，或感觉还算公平的条款，中建协等会联合一些施工企业、协会还会向全国人大建议申请审查、撤销吗？虽然不能据此得出必然的否定结论，但可以说应该不会的。毕竟，国家审计程序导致工程款支付时间延长，特别是工程款数额往往会被大幅核减，包括通过鉴定确定的工程价款，这几无争议。
地方规定建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以国家审计结果作为竣工结算的依据，如果大部分建设单位据此实施，施工企业也只能接受。上述地方规定可能的结果，施工企业对于一个不好的、不利于自己的条款，不得不接受，这是否有悖《中华人民共和国民法通则》第四条、《中华人民共和国合同法》第五条、《中华人民共和国民法总则》第六条确立的公平原则，似值得探讨。
三、工程结算与国家审计关系处理的实务问题
最高人民法院（2012）民提字第205号案件重庆建工集团股份有限公司与中铁十九局集团有限公司建设工程合同纠纷再审案中，裁判意见认为，国家审计机关对工程建设单位进行审计是一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。在民事合同中，当事人接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。
很多施工合同对“审计”“审计主体”界定不严谨，以致产生争议，如“最终以审计结算为准”的表述，至少应明确是第三方中介机构还是国家审计。
关于“业主审计”约定，基于存在业主内部审计之内部审计类别，应认定为业主内部审计，不能认定为国家审计或行政审计或审计机关审计，除非有特别约定。
（二）单方“待政府审计后多退少补”意思表示情形的认定
最高人民法院（2018）民再185号案例深圳市奇信建设集团股份有限公司、绵阳市中心医院建设工程施工合同纠纷再审案中，裁判意见认为，以政府审计作为工程结算依据必须有合同双方明确约定，承包方催款时单方作出的“待政府审计后多退少补”的意思表示不能直接视为双方对政府审计的约定。
（三）签订并履行结算协议之后有国家审计情形的认定
在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款并已基本履行完毕的情况下，国家审计机关作出的审计报告是否对双方结算协议的效力产生影响？根据重庆建工集团股份有限公司与中铁十九局集团有限公司建设工程合同纠纷再审案裁判意见，应该不产生影响。说明一下可能存在的两种情形：一是合同未约定需经国家审计确定工程价款的，因无约定，国家审计结论对合同双方并无约束力；二是，合同未约定需经国家审计确定工程价款，但合同双方并未据此约定结算工程价款，而是经发包方审核或委托第三方中介机构确定后结算的。此种情形属于合同双方对于工程结算条款的变更，该变更应属合法、有效，国家审计结论对合同双方已无约束力，不应适用。
（四）发包方在合同履行中提出变更结算依据为国家审计结论问题
合同本无国家审计结论作为工程价款结算依据约定，在合同履行过程中，发包方又单方提出必须以国家审计结论作为工程价款结算依据。此种情形下，因与合同约定不符，承包方有权拒绝接受。承包方基于某种考虑，愿意接受，也自然没有问题。
（五）下级审计机关审计结论被上级审计机关变更情形的认定
合同约定工程结算以政府审计为准，下级审计机关作出的审计结论被上级审计机关变更的，是否应以变更后的审计结论为准？应该以变更后的审计结论为准。《中华人民共和国审计法》第四十二条规定：上级审计机关认为下级审计机关作出的审计决定违反国家有关规定的，可以责成下级审计机关予以变更或者撤销，必要时也可以直接作出变更或者撤销的决定。
最高人民法院（2017）民终912号案例重庆市圣奇建设（集团）有限公司、黔西县人民政府建设工程施工合同纠纷案中，裁判意见也认为 ，合同约定工程结算以政府审计为准，下级审计机关作出的审计结论被上级审计机关变更的，应当以变更后的审计结论为准。
（六）施工合同无效情形下以审计结论作为结算依据约定应否继续适用
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条规定：建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。这里的“约定”包括计算、确定工程价款的方式方法。以审计结论应作为工程价款结算依据，实际是通过审计所采用的方式方法确定工程价款，该约定条款虽然也无效，但应参照适用。这里的“审计”，并不局限于国家审计。
最高人民法院(2015)最高法民申3311号案件中，裁判意见认为，虽然上述总包合同和分包合同无效，但依据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条的规定，因案涉工程已经竣工验收，故应参照合同约定结算并支付工程款。因此，盐城市政公司分包工程的最终结算价，应为海门市审计局审定的价款下浮22%、再扣除盐城市政公司应负担的税费后的价款。
（七）合同约定以政府审核、审计为结算依据的是否必然不能申请工程造价鉴定
如果明确约定以政府审计结果作为结算依据，任何一方当事人又申请工程造价鉴定的，不应准许。出现以下情形的，应该可以申请工程造价鉴定：
（1）财政、审计等部门明确表示无法进行审核、审计的；
（2）审核、审计超过约定、规定期限，或虽未约定期限但长期没有结果，致使工程无法办理结算的；
（3）有证据证明审核、审计结果无法使用的、适用的（如与工程实际情况严重不符、与合同约定明显不符、相关机构或人员存在违法或犯罪行为等）；
（4）合同各方协商一致或视为协商一致通过工程造价鉴定确定工程结算价款的。
（八）审计时间过长、审计不能情形下对审计期间合同各方责任的认定
目前，法律、法规尚未规定审计机关应该完成审计的期限，审计机关进行审计是其行政权力的行使，与被审计主体并无相关审计合同约定。因此，即使审计机关审计时间很长，如几年的情况下，也并无审计机关应对被审计主体承担责任之规定。在审计时间过长、审计不能情形下，又涉及到合同各方对审计期间责任的认定，如工程款利息承担、计付等。
对于审计时间过长、审计不能的，应根据合同有关结算的约定及履行情况具体分析。合同有约定的，应依据约定认定各方责任。合同没有约定的，应该根据举证责任、公平原则予以认定。对于审计资料提交不及时、不完备而导致审计时间过长、甚至无法审计的，应根据各方提交、配合义务，认定该期间各方责任。
四、发包方与承包方如何应对工程结算与审计关系
笔者尚不掌握目前建设单位在招标文件中载明或者在合同中约定以国家审计结果作为竣工结算依据数据，笔者认为，如果建设单位在招标文件中载明或者在合同中约定以国家审计结果作为竣工结算依据的情况不是普遍存在，地方规定的第三种情况应该会继续维持，但如果该种情况大量存在，则有关方面可能会考虑调整、改变。
目前情况下，对于国有投资建设项目的发包方、承包方，提出如下建议：
对发包方而言，可以选择在招标文件中载明或者在合同中约定以国家审计结果作为竣工结算依据，并对审计主体（审计机关或财政部门）、审计资料移交程序、可期待的审计期限、超过审计期限无审计结果的处理办法、审计结果约束力等进行明确约定。
对承包方而言，笔者建议：一、可以考虑继续通过中建协等组织向国家有关部门提出取消“建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据”的第三种情况地方规定。二、遇到利用第三种情况地方规定招标的建设项目，尝试在招标阶段通过澄清、沟通等方式，争取招标人作出修改。招标人拒绝修改的，如承包方中标，可继续争取在签订合同时能够进行调整，实现发包方选择自行审核或委托第三方审价目的，该调整行为法律效力并不影响据调整约定结算工程价款。三、如发包方坚持以国家审计结果作为竣工结算依据，则应对审计资料移交程序、可期待的审计期限、超过审计期限无审计结果的处理办法、审计结果不能适用情形等内容进行约定。四、在签署分包合同时，将结算价确定依据与总承包合同保持一致，避免价格差额风险，并争取约定业主支付前提条款。五、合同履行期间，如有可能对国家审计结论作为结算依据条款进行调整时，及时与发包方协商，争取进行调整。六、工程结算阶段，如可以不通过国家审计、不等待国家审计、不适用国家审计条款时，及时与发包方协商共同书面确认工程结算价款。无法协商一致的，可考虑通过约定的争议解决方式解决。七、对于需要审计确定工程价款的，一般是由发包方向审计机构提交审计资料，承包方应注意核实资料是否全面、完整，可考虑在发包方提交时一同前往。
（北京市盈科律师事务所 张国印律师）
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