税醒堂主 冷星
2016-06-26
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今天和大家聊一聊“不实申报”与“虚假申报”的话题。一听到“不实”二字，大多数童鞋的第一反应是：“不实”不就是“虚假”吗？“不实申报”不就是“虚假申报”，有啥好说的。当然，个别童鞋也可能会弱弱地问：那“申报差错”算不算是“不实申报”呢？还有“申报差错”算不算是“虚假申报”呢？这可真是个好问题？这个问题好在，它正如我们现实生活中的某些问题一样，在理论上，它好象并不是很难理解，甚至清晰明了；而在实际操作中，却无法具体把握，甚至分歧巨大！当然，这也是冷老师最喜欢研究的一类问题。好了，话不多说，先上案例：
广西居乐房地产有限公司（以下简称：公司）于2002年2月成立，注册资本800万元，主营房地产开发、建筑材料购销。
2006年6月至2008年12月，南宁市国税局（以下简称：南宁国税）对该公司2003年至2005年期间企业所得税执行情况和取得发票情况进行检查。经查，公司存在使用不符合规定的发票入账、未按规定调整业务招待费、广告宣传费、工资职工福利费等等多项违法行为。据此，南宁国税对公司作出税务行政处理和处罚决定（由于相关因容较多且多有重复，现将主要内容归纳整理如下）：公司在2003年没有实现销售收入，只有预售收入，公司将预售收入作为已实现的销售收入，不符合“国税发（2000）84号”文件的规定，多计提了业务招待费、业务宣传费和广告费。因而，公司在2003年度和2005年度企业所得税申报纳税时，在申报表“纳税调整增加额项目”中的“业务招待费”、“业务宣传费”、“广告费支出”、“其他纳税调增项目”不如实申报，即进行虚假纳税申报，共造成少缴企业所得税188.8万元，应予以追缴。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，公司上述行为已构成偷税，对公司共处罚款88.2万元。
公司对此处理和处罚决定不服，遂起诉至南宁市青秀区人民法院（以下简称：青秀区法院）。
青秀区法院作出一审判决，撤销南宁国税的税务处理和处罚决定。
南宁国税不服，遂上诉至南宁市中级人民法院（以下简称：南宁市法院）。
南宁市法院行政裁定，以一审认定事实不清、适用法律错误为由，将案件发回青秀区法院重审。
本案涉及多项的诉讼争议，其中焦点争议是，关于公司应调整而未调整应纳税所得额造成少缴企业所得税的偷税认定问题。现结合庭审中双方答辩内容及法院审理认定，对该问题分析如下：
1.对纳税人行为手段的明确定性
本案南宁国税在税务处理决定中，认定公司2003年、2005年应调整而未调整应纳税所得额造成少缴企业所得税的违法行为，共造成少缴企业所得税188.8万元，根据《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，应予以追缴。青秀区法院认为，《税收征管法》第六十三条第一款将纳税人偷税行为具体分为三种情形，而纳税人只有采取这三种手段不缴或者少缴应纳税款的，才能以偷税论处。而南宁国税在处理决定中，仅是对公司2003、2005年存在的违法事实分别作了罗列，缺乏对原告行为手段性质的明确定性。南宁国税仅依据原告少缴企业所得税的事实，即适用《税收征管法》第六十三条第一款的规定对公司进行处理，属认定事实不清，适用法律错误。（看来，除了少缴税款的事实外，对纳税人行为手段的准确定性，也非常重要！）
2.不实申报是否等同于虚假纳税申报
本案南宁国税在税务处罚决定中，认定公司在2003年、2005年度企业所得税申报纳税时，申报表中“纳税调整增加额项目”不如实申报，即进行虚假纳税申报。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，对公司共处罚款88.2万元。 《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对“虚假的纳税申报”的解释是：虚假的纳税申报，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。《税收征管法及其实施细则释义》对“虚假的纳税申报”的解释是：纳税人进行纳税申报过程中，制造虚假情况，如不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报表以及其他的纳税资料等，少报、隐瞒应税项目、销售收入和经营利润等行为。
因此，虚假的纳税申报一般应具备虚构捏造事实或故意不如实填报等情形，不同于错误的纳税申报或不进行纳税申报。而公司因在税收政策上的理解偏差，造成的应纳税所得额的减少，明显不属于上述情况。最终，南宁国税对公司作出的税务处罚决定，因认定事实不清，证据不足，适用法律错误，程序违法，被依法撤销。
不可否认，在税务稽查实践中，纳税人因纳税申报不实，被直接视同虚假纳税申报，进而被定性为偷税的情况不胜枚举。但若将“不实申报”直接等同于“虚假申报”，则是不符合实际的。因为不实申报的内涵要比虚假申报广泛得多，不实申报并不完全是纳税人以偷逃国家税款为目的的故意行为。诸如当事人不了解或不熟悉税法的变化及具体规定，申报工作不认真而错用税率、误报或漏报税目等，这就是我们一直想避免，而又不可能完全避免的“申报差错”的情况。目前税会差异广泛地存在，涉及调整项目日益增多，且实务操作也日趋复杂，作为普通办税人员通常很难做到及时获取并迅速掌握，即使是税收征管人员也很难做到全面地、深入地理解。目前各地国税局均纷纷推出了，“营改增”政策解读的地方版本，呈现出各有千秋、百花齐放的复杂局面， 所以在如此大环境下，可以预见的是，纳税人在后续的政策执行过程中，产生“申报差错”的概率会大幅提升。但如果将此类“申报差错”简单地直接划归“不实申报”一类，进而统一认定为“进行虚假的纳税申报”，那肯定是不符合立法本意的。
——摘自《税醒堂笔记》
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