作者：国家税务总局税务干部学院 朱长胜
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在资产收购、企业合并等重组活动中，一揽子交易（资产、负债的打包转让）的价格分摊是一个令人头疼的税务难题。借助资产评估的思想和技术，发挥美第奇效应，能够很好地解决上述难题及其他许多涉及价格的税务难题。
下面具体介绍两种类型的一揽子交易的价格分摊方法：一是不构成业务的一揽子交易；二是构成业务的一揽子交易。
不构成业务的一揽子交易
《企业会计准则讲解2010》明确：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。对不构成业务的一揽子资产，资产评估通常对各项资产分别评估，最后加总得到总的评估结论。在此情况下，资产评估报告提供了各类资产的评估结论，为价格分摊提供了参考依据。一个能够被普遍接受和认可的价格分摊方法是，按照资产的公允价值比例分摊交易价格。《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）也明确采纳这种分摊方法，规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。此时，价格分摊的公式为：
各项资产交易价格=总交易价格×各项资产评估价值÷整体资产评估价值
【例1】A公司和B公司之间发生一揽子交易，A公司处置资产的账面价值、评估价值以及适用税种税率的情况如下表所示：
单位：万元
项目
账面价值
评估价值
税负情况
存货
20
20
增值税17%
建筑物及土地
100
200
增值税11%
土地增值税
（购买方）契税1%
设备
50
60
增值税17%
专利技术
30
120
增值税免税
合计
200
400
——
注意：简化分析，处置房地产增值税率取11%，处置设备增值税率取17%，暂不考虑城建税、教育费附加和印花税。
经过激烈竞价，交易总价最后为392.04万元。因为实务中的总交易价格包括增值税，而资产评估结论不包括增值税，所以在对各项资产价格分摊时需要还原计算，具体为：
存货销售收入=392.04÷[400+（20+60）×17%+200×11%]×20=18（万元）
建筑物及土地处置收入=392.04÷[400+（20+60）×17%+200×11%]×200=180（万元）
设备处置收入=392.04÷[400+（20+60）×17%+200×11%]×60=54（万元）
专利技术处置收入=392.04÷[400+（20+60）×17%+200×11%]×120=108（万元）
相应的，A公司：
应确认增值税销项税额=（18+54）×17%+180×11%=32.04（万元）
应确认不含税增值税的销售额=392.04-32.04=360（万元）
假设建筑物的评估值为90万元（重置成本为150万，成新率为60%），土地的评估值为110万元，当时取得的地价款为30万元。
扣除项目金额=30+90=120（万元）
增值额=190-120=70（万元）
增值额小于扣除项目金额的50%，土地增值税适用30%税率。
应确认土地增值税=70×30%=21（万元）
应确认企业所得税应纳税所得额=360-20-100-21-50-30=139（万元）
B公司：
应确认契税=180×1%=1.8（万元）
并按照存货、建筑物、设备和专利技术的各自交易价格确认入账金额和计税基础。
需要说明的是，由于存在税收等影响资产价值的个别交易因素，各项资产分摊的交易价格可能并不完全遵循评估价值的比例，但这些偏离应当是能够说明的、可供检验的。
构成业务的一揽子交易
如果所转让的一揽子资产构成业务，能够单独产生现金流，会计处理适用《企业会计准则第20号——企业合并》，资产评估适用成本法和收益法。
【例2】承例1，A公司和B公司之间发生一揽子交易，A公司处置资产的账面价值、成本法评估价值和收益法评估价值的情况如下表所示：
单位：万元
项目
账面价值
成本法评估价值
收益法评估价值
存货
20
20
500
建筑物及土地
100
200
设备
50
60
专利技术
30
120
合计
200
400
1.如果资产评估报告最终认为成本法更可靠，一揽子资产的评估价值为400万元，则：
（1）表明该一揽子资产不存在商誉；
（2）各类资产均应按照评估价值比例分摊交易价格，具体分摊方法同例1。
2.如果资产评估报告最终认为收益法更可靠，一揽子资产的评估价值为500万元，则：
（1）表明该一揽子资产具有商誉；
（2）各类资产应当按照成本法的评估价值确认交易价格，考虑到税收等个别交易因素存在，交易价格可以适当上浮或下调。
（3）交易总价和各类资产分摊的交易价格之差，为商誉。假设交易总价为495.4万元，各类资产按评估价值确认交易价格，则：
商誉金额=（495.4-400）÷（1+6%）=90（万元）
相应的，A公司：
应确认商誉的增值税销项税额=90×6%=5.4（万元）
由于形成商誉的投入在前期都已作费用化处理，商誉没有账面价值和计税基础，所以A公司应按照商誉的金额全额确认为企业所得税应纳税所得额。
B公司：
除对各项资产仍按照具体交易金额确认入账金额和计税基础之外，还应确认90万元的商誉。
依据各项资产的资产评估结论比例分摊总的交易价格，既合理公正，又尊重了企业的交易事实，美国联邦税法典（IRS）也有类似的相关处理方法。资产评估涉税应用的领域和内容还有很多，值得广大财税工作者深入研究和热烈讨论。
本文节选自：朱长胜的著作《资产评估涉税应用与案例解析》一书
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