自1997年《契税暂行条例》实施以来，涉及契税的行政诉讼就持续不断，案件数量虽多，但核心争议却相对集中，主要涉及契税的征税范围、纳税义务发生时间、计税依据确定等。
如果深究契税诉讼之所以发生，发生的诉讼为何集中于上述领域，笔者发现一大原因在于契税与民法之间存在较大的观念差异。税法是规定国民纳税义务的法律，是对国民财产权侵害的依据，即所谓的侵害法律。但是契税的应税行为往往是在民法的框架下进行的，一旦契税的规定与民法出入较大，这种合法的侵害法律，因纳税人难以理解，会被认为是“非法侵害”从而引发诉讼。
本文精选三个契税行政诉讼案例，分别涉及征税范围、纳税义务发生时间、计税依据，分析其中涉及的契税与民法的差异，从而有利于我们理解契税诉讼为什么会发生。
案例一：
原告席大鹏通过民事调解书从其已逝的姑父处取得房产，原告认为其是继承取得，应当免征契税。被告地税局则认定席大鹏承受该房产的行为属于赠与行为，核定征收了契税。
法院认为因席大鹏并非法定继承人，所以其取得该房屋所有权的行为应当属于遗赠，根据《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函〔2004〕1036号，以下简称1036号《批复》），非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。法院将其定性为“遗赠”是错误的。根据《继承法》的规定，遗赠须以遗嘱方式进行，既然席大鹏承受该房屋权属并非依据遗嘱，又何来遗赠之有？
回到本案，如果该行为不属于遗赠，是否属于赠与，从而属于契税的征税范围？这就涉及“赠与”的概念。《合同法》第十一章第一百八十五条规定：“赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同。”合同法上的赠与通过合同实现，但契税法对于赠与的定义却不尽相同。《契税暂行条例》第二条列举了房屋赠与属于征税范围。《契税暂行条例细则》第七条第二款解释了“条例所称房屋赠与，是指房屋所有者将其房屋无偿转让给受赠者的行为。”所以，契税上的“赠与”强调更多的是性质上的“无偿”和结果上的“转移”，对这种“无偿转移”的原因没有详细规定，所以才产生了诸如1036号《批复》等个案批复。比如与本案类似，《国家税务总局关于经法院调解的房屋权属转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕718号）明确：“居民个人根据国家房改政策购买的公有住房，并取得房改房产权证后，将名下的房屋产权转移给其子女，属于契税法规规定的赠与行为，应依照《中华人民共和国契税暂行条例》及其有关规定征收契税。”该批复使用 “穿透”调解书的方法，通过基础法律关系的分析，将该非属于继承的无偿转移行为归属于契税规定的赠与行为，从而纳入契税征税范围。
赠与在民法与税法上的概念存在差异，而且在税法内部即契税、营业税、个人所得税等中也不尽相同，比如《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）中的“赠与”即包罗万象，与契税的不同。这容易使纳税人产生观念差异，从而引发诉讼行为。
案例二：
原告周翔于2011年3月24日与某房产公司签订房屋预售合同，2014年5月10日申报缴纳契税。契税分局认定原告纳税义务发生时间为2011年3月24日，并从纳税义务发生30日后，按日加收了应缴纳税额万分之五的滞纳金。原告认为契税的纳税义务发生时间，应为《物权法》所规定的不动产登记的时间，而非商品房预售合同签订时间。
《契税暂行条例》第一条规定了契税纳税人，即“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人”，此处的“承受”根据《契税暂行条例实施细则》第三条解释，是指“以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属”的行为。何为“承受权属”，纳税人容易根据更为熟悉的《物权法》进行理解。《物权法》第十四条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。”但是《契税暂行条例》第八条规定“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”，故本案中纳税义务发生时间为预售合同签订当天，纳税人因此必须缴纳未按规定期限申报的滞纳金。
我国物权法采用债权形式主义的变动模式，物权变动首先要达成债权合意（一般表现形式为签订权属转移合同），还要履行登记或交付（以交付作为动产物权的公示方法，登记作为不动产物权的公示方法）的法定方式后才产生变动的效力。契税规定承受权属之人为纳税人，但纳税义务发生时间则规定为债权合意形成之时，而处在经济活动之中的纳税人则容易先入为主地以《物权法》作为参照标准，从而形成征纳的理解差异引发诉讼。
案例三：
原告周建青、王廷香通过中介购买了房产，居间合同成交价格为275万元。后因发现房屋有明显墙体渗水、开裂的情况，经与房东协商，成交价格变更为271万元。申报契税时，被告知所购房屋在税务部门数据系统的系统价为306万元。原告当场拿出271万元的居间合同，但税务部门不予认可。税局委托的评估公司对原告房屋进行了评估，原告提出房屋存在墙体裂缝、渗水等情况，评估人员称该情况对房价影响有限。后税局以评估价2806818元作为计税基础。
《税收征管法》第三十五条，规定“交易价格明显偏低且无正当理由”的，税务机关可以进行核定征税，并授权国务院税务主管部门规定核定应纳税额的具体程序和方法，契税据此建立了评估征税模式。但实践上交易双方低于评估价的申报价很可能就是真实的，但是纳税人却常常无法提交所谓“正当理由”或者该“正当理由”不被税务机关认可。所以，契税确定计税依据时可能会否定私法领域的真实交易价格，这很难让纳税人接受，这种公法与私法的语境差异，导致了大量的行政诉讼。
契税与民法的差异给纳税人带来了观念的冲突，这是契税诉讼产生的重要根源。对此，一方面实施了差不多二十年的《契税暂行条例》有必要根据民法领域的变化做出相应的调整，缩小二者的差异；另一方面，契税的税收宣传也应考虑从契税与民法差异的角度切入，让纳税人理解二者差异存在的合法化、合理化因素，减少对纳税人的观念冲击。
本文首发于2016年9月23日《中国税务报》“正坤说税”栏目,标题为《税法与民法差异成为契税诉讼主因》。
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