来源:《国际税收》2016年第8期
崔晓静 丁颖（武汉大学法学院 湖北 武汉 430072)
（经作者本人授权转载）
内容摘要：WTO非歧视原则由最惠国待遇原则和国民待遇原则两大部分组成，这两大原则也是WTO法律体系的基石。税收政策对贸易自由化具有重要影响，非歧视原则是人员、资本和服务得以自由流动的基石。同时，为了打击目前日益严重的跨国逃避税现象，国际社会采取了各种不同措施予以应对，国际逃避税问题的兴起增加了识别税收歧视和贯彻非歧视原则的难度。本文将结合阿根廷金融服务案件的始末，讨论非歧视待遇原则在国际税法领域适用的重点和难点。希望通过积极利用税收协定，关注国家在国际条约中的承诺，并推动国内法更新的方式，从而实现平衡保护纳税人（特别是非税收居民身份纳税人）的合法权益和打击跨国逃避税两大目标。
关键词：服务贸易 税收歧视 税收协定 跨国逃避税
21世纪以来，跨国逃避税现象日益受到国际社会的关注。在二十国集团（以下简称“G20”）、经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）、全球税收透明度及信息交换论坛（以下简称“全球税收论坛”）以及反洗钱金融行动特别工作组（以下简称“FATF”）等国际组织的引领下，一系列措施相继出台。《多边税收征管互助公约》提出了税收信息交换的新标准，OECD出台的BEPS行动方案正在被各国相继纳入国内税法的体系中，同行评议工作在全球超过120个辖区内相继开展。但在有效打击国际逃避税的同时，一些国家在执行OECD制定的税收信息交换的新标准过程中，所采取的相关措施引发了一些争议。
因为针对的客体和采取的措施存在差别，传统观点中，国际税法和国际贸易法一直被视为两个并行不悖的体系。但随着贸易自由化的进一步推进和国际税收新问题的出现，税收问题和贸易问题出现了很多交叉，割裂看待问题不可行。[①]2015年9月30日，WTO争端解决机构就巴拿马诉阿根廷与货物和服务贸易有关的措施案[②]发布专家组报告，2016年4月14日，上诉机构报告发布。该案涉及的问题具有复杂性和重要性，首先，阿根廷的一系列措施可以看做是对OECD发布的国际税收软法的国内法转化，而这样的转化却在WTO项下引起了纠纷，因此本案可以看出OECD和WTO在国际服务贸易领域的互相影响；此外，本案所讨论的服务贸易涉及服务和服务提供者，本身具有特殊性，且WTO项下有关《服务贸易总协定》（以下简称“GATS”）具体条款的解释尚未形成明确的指引。WTO的报告虽然在除了当事国之外没有法定约束力，但是WTO事实上有遵循先例的传统。[③]因此，本案中关于非歧视待遇原则的解读将是以后同类纠纷参照的重要依据，对本案的讨论和研究对国际税法领域的实践和未来也同样具有深远影响。
一、阿根廷金融服务案缘起
为打击逃避税、税收欺诈和洗钱行为，特别是对一些在被称为“避税天堂”的税收辖区的行为予以规制，贯彻税收透明度原则，阿根廷于2000年之后出台了一系列法令，规定了划分基于税收透明度目的的合作方（以下简称“合作方”）和非合作方的标准，并据此出台了一系列有关金融、税收、外汇和公司注册相关的措施。对合作方和非合作方得到的待遇进行了区分。而巴拿马被划分为非合作方，2012年12月，巴拿马方以阿根廷方多项措施分别违反了GATS和GATT项下的最惠国待遇义务和国民待遇义务为由，提起了纠纷解决程序。
争议涉及的措施有八项，其中和税收密切相关的是前四项措施。同时，考虑到GATT和GATS在非歧视待遇的规定上具有一致性，笔者将集中在GATS框架下对前四项争议措施进行研究。措施一规定，为确定所得税的税基，支付给境外非合作方债权人的款项（借贷、贷款或基金配售）代表着100%的净收入；而如果贷款人位于合作方，净收益被假定为43%。措施二则规定为了计算收益税，当资金来自非合作方时，阿根廷税务局会根据财富非合理增长推定，自动依职权决定税基；而当收入来自合作方时，纳税人可以自我评估应税收入，只有当纳税人没有提交确定声明或者提交的声明可疑时阿根廷税务局才会依职权决定税基。措施三包括适用基于转让价格的评估交易方法，以确定阿根廷纳税人应支付的所得税的税基，该措施规定，这种评估方式适用于阿根廷纳税人和非合作方人之间的交易，无论双方是否相关；而如果交易的对象为合作方国民，只有该交易不符合公平市场价格时才适用。措施四规定阿根廷实体的支出构成非合作方人来源于阿根廷的利润，该支出应当依据收入实现原则被分配在交易实际发生的财政年度；而支付给合作方的利润则根据权责发生原则，将支出分配在交易应当发生的会计年度，只有交易双方具有关联关系时才适用收入实现原则。[④]
在2013年之前，阿根廷主要通过公布非合作方名单（即“黑名单”）的形式对“避税天堂”予以打击，但在2013年出台的第589号法令中，阿根廷改为在每年的财务年度初公布合作方名单（即“白名单”）。具体合作方分为三个等级：（1）已签署避免双重征税协定或税收信息交换协定，且经评估已进行了有效信息交换的合作方；（2）已签署双重征税协定或税收信息交换协定，但经评估尚未进行有效信息交换的合作方；（3）已启动谈判或批准双重征税协定或税收信息交换协定程序的合作方。[⑤]
最终，上诉机构报告认定：首先，四项争议措施对GATS第1.1条下的服务贸易造成了影响，属于协定涵盖范围；[⑥]其次，上诉机构和专家组关于“同类”的认定存在不一致，而这样的不一致也导致了专家组有关非歧视待遇的结论被上诉机构推翻；第三，第14条例外的援引需要遵循很严格的检验程序，涉及对措施目的和措施设计实施全过程的考察；第四，根据上诉机构报告，本文讨论的四项措施最终不属于对最惠国待遇和国民待遇义务的违反。[⑦]
二、阿根廷金融服务案主要争议点评析
(一)《服务贸易总协定》管辖的范围
首先，根据对争议措施的分析中可以看出，这些措施大部分属于税收相关措施，主要为间接税的税率确定和税基计算等一系列问题，涉及国内法对国家间税收的划分和反避税原则的具体适用，因此讨论的开端集中于争议措施是否属于GATS所规制的影响服务贸易的措施。本案的专家组报告从两个层次进行了分析，首先，两国间是否存在GATS第1.2条意义上的服务贸易；其次，两国间的服务贸易是否收到了措施的影响。专家组回顾了服务提供的四种形式（具体为跨境提供、境外消费、商业存在和自然人流动），并得出GATS的措辞并不关注两国间是否真实存在相关贸易或措施对服务贸易所产生的具体影响，而是通过关注措施对四种服务提供模式的影响，继而考察对市场竞争条件产生的影响。[⑧]本案中的四项措施直接影响阿根廷纳税人的税基计算，来自非合作方的收入在计算时处于不利地位。以措施一为例，跨境提供是服务贸易的一种重要提供形式，特别是在金融服务业，境外供应商可以通过电讯、网络为另一国家的国民提供电子清算和支付、金融贷款和咨询等种种服务，但根据措施一，当贷款来自于非合作国时，阿根廷税收当局会将贷款额度的100%认定为收益，而当贷款来自合作方时，仅其中的43%会被认定为收益，这样的规定无疑会大幅加重阿根廷国民与非合作国金融服务提供者的交易负担，继而会对非合作方跨境提供借款、信贷服务产生极为不利的影响。通过增加阿根廷国民与非合作方服务贸易提供者合作的税收负担，从而影响阿根廷国民的交易选择，继而对非合作方的服务贸易产生不利影响，属于GATS的覆盖范畴。这无疑肯定了WTO对于涉税问题，特别是是国内税问题的管辖权。
(二)非歧视原则下“同类”服务和服务提供者的认定
GATS中，非歧视原则具体表现为最惠国待遇和国民待遇。最惠国待遇的提供是GATS项下的普遍性义务，它意味着“每一成员对于任何其他成员的服务和服务提供者，应立即和无条件地给予不低于其给予任何其他国家同类服务和服务提供者的待遇”。[⑨]国民待遇的提供在服务贸易中则具有特殊性，主要与成员在具体承诺表中的承诺有关，体现为“每一成员在影响服务提供的所有措施方面给予任何其他成员的服务和服务提供者的待遇，不得低于其给予本国同类服务和服务提供者的待遇”。[⑩]对照GATS第2.1条和第17.1条的具体规定，都可以看到“同类”和“不低于……待遇”的字眼，虽然两个条文之下的具体义务内容存在不同，但两条文关于“同类”服务和服务提供者的判定标准具有一致性。[11]是否属于“同类”主要依据不同服务和服务提供者之间的竞争关系，同时也需要充分考虑市场具体条件。因为实践中很难具体对不同服务和服务提供者之间的竞争关系进行逐一比较，所以衍生出一种“同类推定”的检验方法，具体为只有法律上当对不同服务和服务提供者间的区别对待是仅因为国籍不同的话，推定不同服务和服务提供者之间属于“同类”。[12]
在专家组报告中，税收信息可获得程度的不同被认为是对竞争关系影响的其他因素，但专家组认为合作方和非合作方的待遇划分与税收信息可获取性关系不大，因为阿根廷关于合作方的划分并不严谨，已经与阿根廷签订了避免双重征税协定且进行了有效税收信息交换的德国和巴拿马同被列为合作方，而同巴拿马一样都与阿根廷开启了相关谈判但没有进行有效税收信息交换的中国香港被划为非合作方。[13]在排除了税收信息对竞争关系的影响后，专家组认为差别待遇源于国籍不同。其次，争议措施中涉及国民待遇的有措施二、措施三和措施四，在专家组报告中，专家组充分考虑了国民待遇承诺在GATS的特殊性，分析了相关争议措施对服务提供的影响，并比较提供给非合作方服务和服务提供者的待遇与国民待遇的差异。部分合作国并没有与阿根廷建立起有效的信息交换，因此在很难判定阿根廷税收当局是否不同税收信息透明度的国家进行了歧视对待，但阿根廷税收当局对于本国国民的税收信息是可以充分获得的，国内税收信息透明度和巴拿马的税收信息透明度区别很大，因此来自两国的服务和服务提供者不具有同类性。就此，专家组肯定了阿根廷的措施是为了通过有效税收信息交换提高税收透明度，消除有害税收竞争，是对本来扭曲的市场竞争条件进行调整，保证市场竞争条件公平性的“防御性”措施，并不存在对国民待遇义务的违反。[14]
上诉机构推翻了专家组关于服务和服务提供者同类性的裁决，上诉机构认为源于国籍不同和仅因为国籍不同是两个概念，虽然排除了税收信息可获得性的差异对待遇的影响，但依然不能证明差别待遇是否是由于其他因素的不同导致的。根据GATS相应规定和先例，在考虑不同服务和服务提供者是否具有同类性时可以从四个方面进行考虑： 1.交易所涉及服务的性能、特点、质量；2.服务最终用途；3.消费者偏好；4.联合国“产品中央分类制度”有关服务类别的分类。[15]在本案中，阿根廷方证明了税收信息可获取性的不同会影响消费者的偏好，从而影响合作方和非合作方的服务和服务提供者间竞争关系，使来自不同国家的服务和服务提供者不具有同类性。而巴拿马方却不能举出有效的证据推翻这一论点，也不能证明阿根廷方提供的差别待遇是仅基于国籍不同，因此不能得出来自不同国家的服务和服务提供者具有“同类性”的结论。因为“同类”服务和服务提供者的存在是产生非歧视待遇义务的前提条件，合作方和非合作方的服务和服务提供者不具有同类性，非合作方和阿根廷国内的服务和服务提供者也不具有同类性，所以，阿根廷没有提供给合作方和非合作方服务和服务提供者最惠国待遇和国民待遇的义务，最终，上诉机构推翻了专家组在GATS第2条项下和GATS第17条的结论。[16]
存在同类服务和服务提供者是非歧视待遇授予的基础，上诉机构在认定不同服务和服务提供者是否属于“同类”时更加严谨，也对原告方和专家组提出了更高的要求，原告在证明歧视时需要充分排除其他可能因素的影响，而在被告有效反驳原告的证据之后，专家组也需要全面衡量各个因素对不同服务和服务提供者间竞争关系的影响。
(三)“白名单”的使用
阿根廷公布税收辖区“白名单”和“黑名单”的方法并非首创。2010年开始，为了监督和强化实施国际税收透明度和信息交换的标准和原则，在G20授权下，全球税收论坛根据同行评议的结果对成员国进行评价，同行评议将分为两个阶段。阶段一将审查各辖区的法律和监管框架，主要考察信息有效性，信息可获取性和信息交换情况三个方面，而阶段二将评估在实践中的执行情况。全球税收论坛将根据同行评议结果划分出属于避税地的“黑名单”，在落实信息交换和透明度上存在问题的“灰名单”以及信息透明度良好的“白名单”。
将阿根廷和全球税收论坛的名单进行分析可以发现：阿根廷税收辖区“白名单”上一共有111个国家和地区，其中有21个辖区并不是全球税收论坛的成员国或没有得到相应评议，此外有11个辖区尚未落实全球税收论坛第二阶段要求，在其中2个辖区甚至不满足第一阶段落实的要求。巴拿马因没有进入第二阶段，属于“黑名单”的一员，虽然在最新评议结果中，巴拿马第一阶段的实施被认可为是符合要求的，但第二阶段的落实尚未到位，仍不属于符合信息交换和透明度要求的“白名单”国家。[17]此外，FATF也会根据成员国在打击洗钱和恐怖融资方面的表现，定期公布并更新高风险不合作国名单。根据FATF最近的报告，巴拿马虽然做出的承诺但并没有有效落实，因而无法得到FATF的审议，属于高风险不合作国的范畴。[18]总而言之，根据对国际组织评议结果的分析，可以发现巴拿马的合作方地位值得商榷。阿根廷税收辖区“白名单”的制定中不乏对政治因素的考量，正如专家组在报告中曾指出的那样，将正在协商谈判税收协定的国家列入合作方名单不利于反逃避税及反洗钱目的的实现。
然而，“白名单”本身的不合理并不必然构成对GATS项下非歧视待遇的违反，上诉机构点明，非歧视原则的违反与否应当基于争议措施对市场竞争条件产生的实际影响，只有在措施产生了歧视的效果时，才需要在援引例外时对“白名单”及相关争议措施本身的设计和目的进行仔细检验。综上所述，国家具有追求政策目标的自由，但这种自由必须受到GATS义务的限制，不能披着政策目标的外衣进行扭曲市场竞争从而落实贸易保护的行为。
(四)《服务贸易总协定》第14条例外的援用
GATS第14条关于例外的规定，即使一国措施违反非歧视待遇，只要符合例外规定，也被视同符合WTO项下义务的行为。成功援引例外需要满足两个条件：首先措施目标和宗旨符合第14项下的(a)-(e)五款中任一条款的要求，其次措施的涉及和实施需要符合第14条的引言，即不得构成武断或不合理的歧视，也不能构成隐藏的限制。其中，与税收措施直接相关的为(c)、(d)、(e)三款，其中，(d)款明确了确保公平或有效课征直接税目标的合法性，属于违反国民待遇义务的例外。(e)款允许成员国为了避免双重征税违背最惠国待遇义务，只要待遇方面的差别是来自成员间避免双重征税的协定或任何其他国际协定或安排。本案中阿根廷援引的(c)项认可了为防止欺骗或诈欺行为目的背离非歧视原则的正当性。
根据上诉机构的报告，阿根廷的措施并不存在对非歧视待遇的违反，因此不需要验证是否符合第14条例外的要求，但本案专家组的分析方法受到了上诉机构的肯定。在验证第14条(c)款时，专家组认为，虽然阿根廷证明了阿根廷纳税人和非合作方交易方间欺诈性的税收实践的存在，阿根廷打击“避税天堂”和反洗钱措施具有正当性，所采取措施对贸易限制程度也比较有限，例如措施二便于税收主管当局获得位于非合作方交易者的涉税信息，旨在帮助确定阿根廷交易方的税基。但阿根廷的行为构成了对第14条引言的违反，因为阿根廷的措施设计本身对合作方和非合作方进行了区别对待，且在实施中导致了对同等状况国家实施不同待遇，不符合全球税收论坛的要求，构成了武断且不公正的歧视。[19]特别合作方中第三类合作方和非合作方的区分具有模糊性。实际上，开启税收协定谈判却没有实质达成协议并不能产生有效的税收信息交换，从税收透明度的角度看，巴拿马与那些没有与阿根廷进行税收协定洽谈的非合作国家无异，并不能打击第三类合作方税收居民与阿根廷纳税人间有害税收实践的存在。因此，上诉四项措施并不能达到阿根廷所申明的目的，反而可能产生相反的效果。这些分析表明目的的正当性并不一定保证手段的正当性，成员国想成功援引例外必须证明在措施实施过程中不存在武断或不合理的歧视，也不能构成隐藏的限制。
阿根廷金融服务案的专家组通过明确非歧视原则适用的条件，和非歧视义务豁免的构成要件，明确了非歧视待遇在国际税法领域的适用范围，为服务贸易领域的税收非歧视义务的确定划定了底线，也肯定了G20和OECD对国际税收实务的指导意义。由本案可以得出，WTO并不反对国家对于不同国家的服务和服务提供者进行税收差别待遇，但如果服务和服务提供者具有同类性，即两者具有市场竞争性且可相互替代时，则会造成对非歧视原则的违反，但这种违反可以通过援引例外来正当化。例外中承认为了公平有效课税，国内外的税收政策可以具有差异性，但这种差异性必须建立在目的正当性的基础上，在实施过程中也必须恪守不对同等条件国家进行歧视的底线。
三、《服务贸易总协定》和税收协定的关系
在国际服务贸易中，服务的提供和消费往往是同时的，因此提供给服务的待遇和提供给服务提供者的待遇是分不开的。结合阿根廷金融服务案的报告可以发现，对服务提供者的管理和规制往往会涉及如税基计算、税收减免、所得税扣除等等税收相关政策，因而，税收政策和服务贸易紧密关联。国际税法通过国内法和国际法规范的彼此配合，同时实现对国际税收关系的法律调整。[20]而服务贸易协定和税收协定则从不同维度影响国际税收分配关系，并共同对服务贸易的发展产生影响。
结合本案，我们将以OECD出台的《关于对所得和财产避免双重征税协定》（以下简称“OECD范本”）为例，着重分析GATS和OECD范本在非歧视原则上可能存在的分歧和交叉。
首先，税收协定和服务贸易协定可能存在以下潜在冲突：第一，服务贸易协定和税收协定中对法人的国别认定存在差别，根据OECD范本第3条，国民是指按照该缔约国现行法律取得其地位的所有法人、合伙企业和团体，而GATS第28条则规定可以通过实际控制人国籍来确定法人的国籍，定义上的差异可能会蕴含潜在冲突；第二，纠纷解决方式存在差异，OECD第25条规定相互协商程序为解决争议的主要途径，在协商无效时可应当事人请求寻求仲裁予以解决，GATS则主要通过纠纷解决机制来解决国家和国家间的相关纠纷，WTO则依靠自身的纠纷解决机构，目前，纳税人和税收当局之间的纠纷最主要的解决方式仍是当地救济，纳税人想要寻求协定层面的救济，需要获得税收当局的支持，而且漫长的协商程序也意味着低效率；第三，这种交叉也可能带来经济扭曲效应，服务贸易承诺的好处可能受到税收协定的限制，税收协定的调整也会影响当事人的经济决策，从而影响贸易的正常流动，以非居民纳税人为例，自然人流动是服务贸易提供的一种重要方式，而在OECD范本第24条项下，非居民与常设机构无关的服务提供是不能得到非歧视原则的保护的。[21]
其次，税收协定和服务协定适用范围不够确定。由于税收政策对服务贸易的重要影响以及国际税法协定和服务贸易承诺的交叉，因此在GATS的文本中，最惠国待遇和国民待遇义务中豁免了有关直接税措施相关的义务，一定程度上承认了国际税收协定在此领域中的优先性。实践中，也有国家间约定税收协定优先适用。[22]但这样的指引并不明确，税收协定能否适用主要看措施是否落入税收协定管辖范围，而实践中服务贸易相关措施本身具有复杂性，争议措施是部分还是全部落入税收协定范畴有赖于法律解释，而这样的解释存在着一定程度的灵活性。[23]
再次，服务贸易协定和税收协定在打击跨国逃避税问题上具有一致性，非歧视原则并不是打击逃避税行动的阻碍。但打击跨国逃避税在追求直接有效应对措施的同时，也需要注意实施的方法和实施过程，避免“殃及池鱼”，确保与非歧视原则义务之间的平衡。在GATS第14条关于例外的规定中，特别在脚注6(iii)中承认了成员国打击逃避税行为具有正当性。OECD范本第24.4条是关于非居民应纳税财产中可扣除部分的规定，这一条曾引起学者关于非歧视原则和防止资本弱化规则是否存在冲突的讨论，然而在OECD范本注释2008年的修订中，明确说明OECD范本第24.4条不应该被视为对防止资本弱化原则的限制。[24]实践的进步推动立法的革新，落实非歧视原则和打击逃避税行为是问题的两个方面，必须全面看待国际税法中出现的新问题。
四、应对政策研究
针对目前国际税收领域非歧视原则适用存在的问题，考虑到我国在不同条约项下的义务和国内立法现状，以及借鉴其他国家的实践经验。笔者建议如下：
首先，应当积极发挥税收协定的作用。税收待遇，特别是直接税待遇对跨国投资会产生直接作用，与纳税人的利益关系也十分紧密，很容易产生税收筹划的空间。[25]但由于不同税收辖区税率和税基计算方法的不同，加上税收信息的不透明，对跨国交易主体的课税的成本更高，也很难对其激进的税收筹划进行追踪和打击。而税收协定可以有效促进税收信息的收集和共享，是调整国家间税收分配关系最为有效的途径。同时，税收协定在适用上具有一定优先性。根据GATS第14条的，特别根据14条项下(d)和(e)项例外，WTO成员国可以因为直接税课征目的而违反最惠国待遇原则，为了遵守税收协定背离国民待遇原则也是允许的，只要措施本身没有构成武断或不合理的歧视。
截止2015年12月，我国已对外正式签署101个避免双重征税协定，其中97个协定已生效。[26]众多的税收协定带来遵从压力的同时，也赋予了中国税收当局更明确的权利。我国税收主管当局应当积极利用税收协定，落实税收信息交换，并积极适用利用双边磋商机制，增强税收机关对本国国民在跨国税收关系中的支持和保护。同时，为了更加明确服务贸易中的非歧视待遇义务，可以参考美国的做法——在美国与加拿大签订的税收协定中，直接规定除非双方税收主管当局一致同意，否则GATS有关国民待遇的规定不适用。并规定由通过双方税收主管当局经相互协商决定有关争议措施是否属于税收协定管辖的范畴。我国也可以借鉴这样的方式，对税收协定项下非歧视原则义务与GATS项下非歧视原则义务的关系进行明确。
其次，应当关注在其他公约及协定项下的承诺。多层次多领域的协定互相交叉，国家在不同协定项下具体承诺存在差异性和复杂性。从税收政策的角度，国家不仅应该遵守众多多边税收协定，同时还需要关注其他国际公约及协定下的义务，在众多的承诺中，WTO项下的义务特别是入世承诺书的相关承诺不容忽视。一方面，WTO为税收非歧视待遇确立了最低的保障水平，国家应当关注其在WTO项下的承诺，避免构成武断且不合理的歧视；另一方面，WTO项下纠纷解决机制也可以是国家寻求税收非歧视待遇落实的有效途径，由于双边税收协定中非歧视原则的适用范围相对有限，非居民纳税人受到的税收歧视在税收协定框架下存在无法获得有效救济的情形，而WTO项下却有最惠国待遇原则作为基石，因此国家在必要的时候可以向纠纷解决机构寻求对本国税收居民权益进行保障。
最后，应当注重国内立法的更新和协调。既要落实各国际协定项下的非歧视待遇义务保护竞争中性，也要注重根据国际义务对国内法进行审核和更新。近年来，越来越多的企业“走出去”，也给我国的税收征管机关带来了新挑战，为了公平有效课税，我国出台了一系列加强对受控外国企业的税务监管的措施，例如为了简化判定由中国居民企业或者由中国居民企业和居民个人控制的外国企业的实际税负，我国在国税函[2009]37号文中划定了12个非低税率国家，规定设立于该12国的受控外国企业的未分配或少分配利润，不被视为未分配股息计入中国居民当期所得。这是一种“白名单”式管理方法，但这份名单涵盖面较窄，也没有规定名单的更新和后续评估措施，考虑到受控外国企业的认定规则具有差异性，据此对位于不同国家的受控外国企业进行差别待遇可能遭遇国际法上的风险，如可能存在对不同国家同类企业的歧视。因此，结合阿根廷金融服务案，GATS项下的义务在于保障竞争机会的平等而非盲目促进竞争，政府在采取措施时应当比较受影响企业的营业范围和产品特质，考虑不同国家企业之间是否存在贸易竞争的可能性，细化税收措施的同时避免对某一类服务或产品做出特别规定。此外，笔者认为为了更好的发挥“白名单”的功能，应该增强配套措施，如可以授权国税总局根据每年情报交换情况和相关国际组织同行评议结果对名单进行跟进和调整，从而实现落实非歧视原则义务的同时最大限度发挥发避税措施的作用。
[①] Catherine Brown, Globalization and Its Tax Discontents: TaxPolicy and International Investments, 2010, University ofToronto Press,pp257-258.
[②]ReportofthePanel,Argentina-Measures Relating to Trade in Goods and Service, WT/DS453/R, 30 September2015（hereinafter referred to as “Reportof the Panel, Argentina-Financial Services”）; Report of the Appellate Body, Argentina-Measures Relating to Trade inGoods and Service, WT/DS453/AB/R, 14 April 2016 (hereinafter referred to as“Report of the Appellate Body, Argentina-Financial Services). Both reports wereadopted by Dispute Settlement Body on 9 May 2016.
[③]Japan –Alcoholic Beverages II上诉机构报告中明确说明了先例在WTO法律体系中的作用。
[④] Report of the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.235-7.273.
[⑤]GeneralResolution No. 3.576 of the Federal Public Revenue Administration (AFIPResolutionNo.3.576/2013), of 27 December 2013.
[⑥]Reportof the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.104-7.112.
[⑦]Reportof the Panel, Argentina-Financial Services, paras. 7.1-7.2.
[⑧]Reportof the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.96-7.98.
[⑨]中国服务贸易指南网，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/b/1994-04-15/5184.shtml，2016年4月16日访问。
[⑩]同上注。
[11] Report of the Appellate Body, Argentina-Financial Services, paras.6.25.
[12] China – Measures AffectingTrading Rights and Distribution Services for Certain Publications andAudiovisual Entertainment Products, WT/DS363/R, paras. 7.1446-7.1447.
[13]Reportof the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.180-7.184.
[14] Report of the Panel, Argentina-Financial Services, paras.7.522-7.525.
[15] Report of the Appellate Body,Argentina-Financial Services, paras. 6.31.-6.32.
[16]Reportof the Appellate Body, Argentina-Financial Services, paras. 6.153.-6.154.
[17]OECD, http://www.oecd.org/tax/transparency/new-global-forum-peer-reviews-highlight-ever-increasing-compliance-with-tax-transparency-standards.htm, visited at 16 April 2016.
[18]FATF, Improving Global AML/CFTCompliance: on-going process, –http://www.fatf-gafi.org/publications/high-riskandnon-cooperativejurisdictions/documents/fatf-compliance-february-2015.html, visited at 16 April 2016.
[19] Report of the Appellate Body,Argentina-Financial Services, paras.7.701-7.736.
[20]廖益新主编：《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第5页。
[21] OECD, Public discussion draft on Application andInterpretation of Article 24 (Non-Discrimination), pp. 24-30, http://www.oecd.org/tax/treaties/38516170.pdf, last visit on April 16, 2016.
[22]ArticleXXIX(6) of Canada–United States Tax Convention Act.
[23] Catherine Brown文。
[24] 2014 OECD Commentary, Article24, para. 79.
[25] Hugh J. Ault & Jacques Sasseville, Taxation andNon-Discrimination:A Reconsideration, World Tax Journal,Vol 22, No. 22010,pp. 101-125.
[26]国家税务总局官网，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html，2016年4月16日访问。
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