我国建构税收事先裁定制度的模式选择
文/虞青松
[题注]我国是否需立法确立事先裁定制度，是《税收征管法》修订中的争议问题之一。东南大学虞青松博士在《税务研究》2018年第11期发表文章，就事先裁定的模式作出比较清晰的梳理，并提出吸取国外经验教训，建构我国事先裁定制度的意见，值得研究。经作者授权，于此分享。
国外税收事先裁定（AdvanceTax Ruling）是指在纳税申报之前，由税务机关就特定纳税人的特定交易提供税法解释与适用的声明，并承诺事后按声明载明的税务规则进行纳税评估。目前，我国借鉴国外经验，正拟将税收事先裁定嵌入税收征管制度。然而，鉴于各国行政制度设置各异，对国外制度的零散、琐碎认知导致我国应该如何建构税收事先裁定引发诸多争议。为此，亟需对国外税收事先裁定制度类型化，这将为我国建构税收事先裁定制度的模式选择提供理论基础。
一、国外建构税收事先裁定制度的模式
各国的事先裁定大体有行政制度（绝大多数国家）、民事（合同）制度（荷兰）、准司法制度（瑞典、印度）三种类型。[1]其中，由税务机关发布事先裁定的行政制度，被称为“税收事先裁定”。以是否赋予纳税人协商参与税务规则制定的权利为视角，税收事先裁定的建构模式可以分为以下两种。
（一）协商式裁定：服务手段
该模式以美国为代表，新西兰、南非、加拿大、西班牙与之相似。 [2]因其强调裁定机关与申请人双方的平等协商，纳税人在程序上被赋予参与税务规则制定的权利，意在形成征纳双方的共识，故用“协商式”称呼。
协商式裁定的核心特征是由中央税务机关发布裁定，属于“集权式”。
协商式裁定虽被定性为裁定机关的单方面声明（Statements），但在发布声明过程中设有协商机制，裁定为协商共识的载体。这表现为协商式裁定程序赋予申请人的四项权利：
一是裁定起草权。裁定机关一般会要求申请人在申请书中随附自行起草的事先裁定文本草案，就主管税务部门（指对纳税人有管辖权的地方税务机关）对交易应如何适用税法，由申请人提出自己的观点，裁定机关根据裁定草案判定能否形成共识。
二是协商权。协商的目的意在形成征纳双方的共识。根据裁定结果对申请人是否有利，协商共识的产生时间则不相同。
1. 有利裁定。申请人在裁定草案中载明的观点一旦获裁定机关认可，裁定机关应直接根据该裁定草案发布“有利裁定”（亦即“观点相同裁定”）。此处裁定机关的认可应视为协商同意，征纳双方由此生成共识。
2. 不利裁定。如果裁定机关不同意申请人裁定草案的观点，将给申请人磋商的机会。在裁定机关做出“不利裁定”之前，申请人可以在任何时间撤回裁定申请。如果申请人不撤回申请，那么裁定机关将发布“不利裁定”。实质上，所谓“不利”仅是裁定机关的观点与申请人裁定草案的观点不一致，而非事实上对申请人产生不利法律后果的负担行为，亦即本质上为“观点相反裁定”。如果申请人实施“不利裁定”载明的交易，那么意味着申请人自愿认可裁定机关的观点，征纳双方由此生成共识。
三是裁定申请撤回权。在裁定正式发布之前，申请人都有权撤回裁定。
四是防御请求权。在交易实施阶段，无论申请人实施有利裁定或是不利裁定载明的交易，均是基于申请人与裁定机关对主管税务部门应如何适用税法形成的共识。该共识最终成为裁定机关对下级主管税务部门的内部指引，拘束力由此生成。在确保实际交易与裁定载明交易具有同一性的前提下，申请人实际完成的交易应当视为其与裁定机关的合意行为，申请人藉此取得向主管税务部门的防御请求权。产生该防御请求权的前提是：一旦主管税务部门不按裁定征收税款，将侵害申请人的权利，则产生违法后果。为此，裁定限制了主管税务机关的自由裁量权。
此外，因相关国家均把裁定列为中央税务机关执法之外的专项服务，申请人须为此支付费用。
（二）对抗式裁定：执法手段
该模式以欧盟多数国家为代表，以德国、澳大利亚等为典型。由于其程序设置上强调主管税务部门的单方强制性，征纳双方法律地位不平等，做成裁定时申请人无协商参与的权利，故用“对抗式”称呼。
对抗式裁定一般由主管税务部门发布，属于“分权式”。对抗式裁定被视为主管税务机关的执法手段，由其单方面做出行政决定（Decision），直接体现基于命令-控制管理模式下税务机关的意志。申请人无权递交裁定草案，裁定做出过程中无协商机制。对抗式裁定对主管税务部门产生自我拘束，该拘束力并不是来自上级税务局的指引，而是源自主管税务部门自身做出的承诺。
由于相关国家把裁定视为执法手段，为此，申请人毋须支付费用。
从上可知，两类裁定法律属性完全不同。事实上，各国对拘束力相关要素的不同设定，是导致两者差异的主要成因。这成为两种制度建构模式的分水岭。
二、不同模式下拘束力设定的差异
所谓“拘束力”是指一旦纳税人信赖事先裁定并完成裁定载明交易，则主管税务部门必须按裁定执行征税事项；同时，即使裁定在事后被认定为违法、或被撤销、变更、废止，纳税人将免于被罚款、加收税款或利息，为其提供“安全港”。[3]虽然均为安全港，但两种裁定在拘束力设定上存在较大差异。
（一）拘束力之作用对象
1. 拘束主管税务部门
对主管税务部门产生拘束力，是裁定制度的必备要件。但由于裁定机关类型的不同，拘束力属性也不相同。该差异决定两类裁定分属不同的法律制度。
对于协商式裁定而言，中央税务机关发布的裁定对下级（主管）税务部门产生内部拘束力，属于上级对下级的指示。对于对抗式裁定而言，除部分国家（如马来西亚）特例外，裁定一般由主管税务部门发布并产生自我拘束。
2. 对申请人一般无拘束力
在实践中，采协商式裁定的国家均认为裁定对纳税人无拘束力。亦即，申请人对是否实施交易均有选择权，申请人任何时候均可放弃裁定载明的交易，不会产生任何法律后果。纳税人还可以采用替代方案，以实现与裁定相反的立场，但这已于裁定本身无关。
然而，采对抗式裁定国家对此处于摇摆状态。比如，德国联邦中央税务局提供的裁定被视为行政行为，对纳税人产生拘束力；而地方税务局提供的裁定被视为非行政行为，对纳税人无拘束力。[4]部分国家认为裁定对纳税人有拘束力。比如，澳大利亚税务局把裁定视为“事实上”的法律，实务中对纳税人具有强制力，如果纳税人不履行裁定或采用与裁定相反的立场进行交易导致税款短缺，则会受到税款缺额25%的罚款。[5]
3. 对第三人及其他税务部门无拘束力
协商式裁定一般予以公开（除新西兰外），对抗式裁定一般不予公开。
对第三人而言，已公开的事先裁定不具备先例效力，不得在纳税申报表中引用，也不得作为诉讼证据使用，但可以作为说服理由的支撑。[6]此外，协商式裁定发布给纳税人的同时，必须抄送给一个或多个主管税务部门。主管税务部门在核定阶段如有异议，则需向裁定机关提出，由其确认是否适用或撤销裁定。协商式裁定对其他税务部门虽无先例效力，但可以视为对裁定机关下属各地税务部门的一般内部指引。可知，协商式裁定主要用于限制主管税务部门的自由裁量权，由此保障税法适用的一致性。[7]而对抗式裁定无此功能。
4. 对法院一般无拘束力
税收事先裁定系税务部门对特定问题的税务处理所提出的观点，一般不具备法律效力。协商式裁定对法院不产生拘束力。但法院通常会尊重裁定机关的专业观点，并由此实现对纳税人的信赖保护。然而，部分采对抗式裁定的国家有例外。例如，法国把经删节公开的裁定视作为公共裁定，第三方能在法庭中作为依据予以引用，对法院有拘束力。[8]丹麦、芬兰与之类似。[9]
（二）拘束力对主管税务部门之作用过程
1. 拘束力的形成时间
协商式裁定与对抗式裁定的拘束力形成时间并不相同。
对于协商式裁定而言，在申请人完成裁定载明交易，进入申报阶段后，申请人须将裁定附于纳税申报表中，递交给主管税务部门。这相当于将申请人与裁定机关的合意告知主管税务部门，产生防御请求权。在申请人递交纳税申报表，要求主管税务机关按照裁定处理后，裁定才对主管税务部门产生拘束力。亦即，裁定机关发布裁定并抄送主管税务机关时，对主管税务部门并无拘束力之存在。如果申请人在纳税申报阶段没有提出按照裁定处理的主张，则主管税务机关没有主动适用裁定的义务。
相反，对于对抗式裁定而言，一旦主管税务部门发布裁定，裁定对主管税务部门的自我拘束力随之生成。由于裁定系主管税务部门自身发布，纳税人在递交纳税申报表时，不需要随附裁定文书告知裁定的存在，而是由主管税务部门主动适用裁定。
2. 拘束力的生效时间及条件
在纳税人递交纳税申报表后，主管税务部门将对实际交易与裁定载明交易是否一致必须进行审查。如果经主管税务部门审查，认为两者的重要事实保持一致，则裁定对主管税务机关产生拘束力，主管税务部门必须按照裁定载明方式核定税款。该拘束力源自行政法的基本原则（包括合法预期、诚信、禁止反言等），而非法律直接规定。[10]实际交易与裁定载明交易保持一致，是申请人取得信赖保护的必备要件。两类裁定在这一点上保持一致。
3. 拘束力的变化
如果裁定被发现有错误或与税务部门近期观点不一致，裁定可以被变更或撤销。协商式裁定的变更或撤销需要主管税务部门报裁定机关决定，对抗式裁定则由主管税务部门决定。变更或撤销在通知最初取得裁定的纳税人后生效，裁定丧失拘束力。
三、我国嵌入税收事先裁定的模式选择
（一）协商式裁定为国外最佳实践
由于拘束力设置的不同，导致裁定产生完全不同的法律后果。
实务中，采对抗式裁定的国家将之视为传统行政行为理论下执法手段，这导致裁定对纳税人是否有拘束力产生摇摆。这在一方面使裁定能否纳入行政行为产生争议，因为行政行为须具备法效性，然而实践中的裁定一般仅对税务机关产生拘束力，对纳税人无拘束力，这与行政行为的法效性不相吻合；在另一方面，将裁定设定为对纳税人有拘束力的行政行为，极易引发纠纷，为此对抗式裁定已成为相关国家税收不确定的十大来源之一。[11]
事实上，设立裁定制度的目的之一在于防止未来交易的税务处理产生争议。然而，因对抗式裁定基于税务机关的单方意志建构，无法融入协商机制而极易引发争议，导致其不具备纠纷解决功能，最终无法解决税法确定性。协商式裁定恰好弥补这一不足。协商式由相对中立的中央税务局充当“调解人”角色并发布裁定。这种类似于调解书的裁定，内含裁定机关与申请人就主管税务部门应当如何解释税法的协商共识，并对主管税务部门产生拘束力，由此具备纠纷解决功能。推行协商式裁定制度的有效性体现在：一方面，该制度能消除因税法不确定性带来的法律风险；另一方面，该制度内含的协商机制能让纳税人参与税务规则制定过程，以开环控制为手段来增加透明度，使征纳双方形成合作关系，最终通过税务合作治理提高征管效率。
就其实质而言，协商式裁定系中央税务机关将执法手段转化服务手段的措施。例如，美国国内收入局发布的裁定被认为是事先审计技术制度——替代性纠纷解决机制（ADR）的一种服务类型。[12]
可知，协商式裁定不仅彻底解决了税法不确定性，而且为纳税人提供了一种全新的行政救济制度——事前ADR，为实现征纳双方的合作治理奠定制度基础。为此，协商式裁定已成为建构税收事先裁定制度的最佳实践。[13]
（二）协商式裁定契合我国治理机制的转化
随着我国税收法治进程的不断深化，纳税人的权利意识已被逐步唤醒，要求增加税法确定性的正当诉求不断加强。然而，我国税收征管的传统手段属于以命令-控制为基础的威慑治理，因缺乏与纳税人的互动参与机制而形成闭环控制，无法回应纳税人的诉求。由此在实务中不断引发争议而形成税收法律风险。为规避此类风险，需要将税务机关的执法职能向纳税服务转化。[14]
我国税务机关及时把握税收征管领域的这一重大变化，并着手建构纳税服务体系。国家税务总局成立大企业司和纳税服务司表明，我国税收征管领域已经进入以服务为重点的新阶段。[15]在此背景下，从2012年起，国家税务总局在与大企业签订的税收遵从协议中导入税收事先裁定制度。
因对抗式裁定存在制度设计的缺陷，导致其成为新式税务纠纷的“火药桶”，这显然不符合我国税务治理机制转化的需求。相反，协商式裁定契合我国税收治理结构的变化。为此，我国应当借鉴国外经验教训，以平等、服务为理念基础，融入事前ADR思维模式，以此建构协商式裁定。这需要我国税务机关进一步转变观念，摆脱威慑治理下的“执法权力观”，转而树立合作治理下的“服务权利观”。
四、我国建构协商式裁定的具体措施
（一）依法由国家税务总局统一行使税务规则制定权
税法的不完备性导致税务规则的缺乏，由此带来税法不确定性。这是因税法对相关问题未予规定或规定不明确而导致，由此产生税法解释和适用的必要，该项权力必须由法定机关才能行使。
依据《立法法》的规定，国家税务总局拥有规章制定权，这意味着国家税务总局有权就税法不确定领域制定税务规则。但是，《立法法》并未将行政立法权授予地方税务机关。可知，就税法不确定领域发布税收事先裁定是国家税务总局的专属性权力，地方税务机关无此权能。这与国外协商式裁定实践是一致的。为此，地方税务机关仅能在税法规则已经明确的前提下就如何适用进行答复，该类答复可以称之为“预处理决定书”。
（二）赋予申请人协商参与税务规则制定的权利
一般情况下，税法不明确或未规定的事项属于全新交易领域。由于信息不对称，税务机关一般不知晓所涉交易的全部过程。纳税人基于商业秘密或其他因素考量，通常不愿意事前公开重大交易的相关信息，而赋予纳税人协商参与税务规则制定的权利，这将成为申请人公开所有交易信息的激励机制。这些权利包括申请人裁定起草权、协商权、裁定的撤回权。
其中，起草裁定和参与磋商使纳税人实现分享规则制定权，而撤回权则为纠纷预防机制。这些措施彻底颠覆了传统税务机关单方面做出行政决定的模式，实现征纳双方的合作共赢。
（三）裁定仅对主管税务机关产生拘束力
协商式裁定属于事前ADR，有别于一般行政行为。为此，国家税务总局在建构税收事先裁定程序时，应当将之设定为对纳税人无拘束力，但对主管税务机关产生拘束力。
（四）主管税务机关的协同机制
裁定发布后应当抄送给主管税务机关，并在纳税人递交纳税申报表后对其产生拘束力，此时主管税务机关仅具有对纳税人的实际交易与裁定载明交易是否一致的审核权。经主管税务机关审核，如果一致，必须按照裁定载明规则计算应纳税额；如果不一致，则裁定自动失效，并向国家税务总局报备；一旦发现裁定存在错误，应当以个案批复方式向国家税务总局请示撤销裁定。
（五）以裁定公开和收费制度为平衡机制
由于协商式裁定形成的税务规则具有个案化属性，有“私人定制”的倾向。基于公平原则考量，需要建构以下平衡机制。
首先，申请人必须同意在删节后公开。公开原则和保护私密原则是一对不可调和的矛盾。但是为保障公共利益，多数采协商式裁定的国家把公开作为增加透明度、防止腐败以及实现公平原则的主要措施。申请人必须同意在删节后公开，这是协商式裁定在平衡公开原则和保护私密原则之后的折衷措施。由此确保形成公平竞争的营商环境，阻止裁定被滥用。
其次，建立收费制度。税收事先裁定并非《税收征管法》第7条规定的无偿提供纳税咨询服务。纳税咨询服务所做的答复对征纳双方都没有拘束力，而税收事先裁定对税务机关产生拘束力，两者有着本质区别。事实上，协商式裁定具备纠纷调解功能，此非税务机关的执法工作而不在政府财政资金负担范围之列。为此，申请人应当付费。
注：本文系2014年度国家社科基金一般项目“适合我国税收征管体制环境的事先裁定模式建构研究”（批准号：14BFX179）阶段性成果之一。
(作者单位：东南大学法学院 )
[1]Romano, C, Advance tax rulingsand principles of law, IBFD, 2002 , p88，p102..
[2]美国，US, 26 CFR§ 601.201: Rulings and determination letters.；加拿大，D Williamson, T Bryant - Can. Tax J, The Income TaxRulings Process: Dispelling the Mystery, 35(1998); 新西兰，Tax Administration Act 1994, section 91E- section91EI.；香港，中华人民共和国香港特别行政区税务局，税务条例释义及执行指引（第 31 号）（1998)《事先裁定》.；南非，South African Revenue Service, Comprehensive Guide to Advance TaxRulings, 5.2, 2012.；西班牙，参见前注[1] p405.
[3] Scolaro,Diana, Tax Rulings : Opinion or Law? The Need for an Independent 'Rule-Maker', Revenue Law Journal 16, 2006.
[4]German Federal Central Tax Office. (2012). Binding Information Issued by the Federal Central Tax Office.
http://www.steuerliches-info-center.de/EN/SteuerrechtFuerInvestoren/Allgemeine_Informationen/VerbindlicheAuskunft/verbindlicheAuskunft_node.html，最后访问时间：2018年8月12日；参见李介民. 税法上非正式行政行为之研究[D]，东海大学, 2007:196.
[5]参见前注[1] p266.
[6] Holden, James P., and M. S. Novey, Legitimate Usesof Letter Rulings Issued to Other Taxpayers— A Reply to Gerald Portney, Tax Lawyer 37.2, 1984 .
[7]Ring, Diane M, On the Frontierof Procedural Innovation: Advance Pricing Agreements and the Struggle toAllocate Income for Cross Border Taxation, SocialScience Electronic Publishing, 2000.
[8]Christophe Grandcosts, The Delicate Balance between Revenue AuthorityDiscretions and the Rule of Law in France , The Delicate Balance- Tax,Discretions and the Rule of Law, IBFD,2011, p288-289.
[9] Sawyer,Adrian, Comparing New Zealand's Private Rulings System and its Features with aSelection of International Private Rulings Systems - What is there in Common?, 5 (3) Journal of Australian Taxation,2002.
[10]参见前注[1] p256 .
[11] IMF/OECD, Tax Certainty,IMF/OECD Report for theG20 Finance Ministers, 2017 , p76.
[12]McDermott,Will&Emery, Internal Revenue Service:Alternative Dispute ResolutionTechniques,
https://www.mwe.com/~/media/files/experience/tax/irs_alternative_dispute_resolution_techniques_may2016.pdf?la=en，最后访问日期：2018年8月12日。
[13]Waerzeggers, C., &Hillier, C. (2016). Introducing an Advance Tax Ruling (ATR) Regime: Design Considerationsfor Achieving Certainty and Transparency. SocialScience Electronic Publishing.
[14]席卫群，胡 芳.税务事先裁定制度在我国的建立:前景与挑战［J］.税务研究，2018(7).
[15]刘 磊，熊晓青，周妍.事先裁定制度研究［J］.税务研究，2012（9）.
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