88号文在资产损失税前扣除范围上存在两方面问题:一是将资产定义为企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产,在实际操作过程中,这一定义使得税企双方就与免税收入相关的资产损失是否准予税前扣除经常产生争议;二是88号文以正列举的方式对企业部分资产损失项目税前扣除条件及所要提供的资料证明进行了明确,这种列举式的文体,无法做到穷尽,特别是企业资产损失涉及的项目种类繁多,情况复杂,因此,疏漏在所难免。比如,无形资产项目,88号文没有列举,导致一些地方税务机关认为该项损失不能在税前扣除。针对上述问题,25号公告第二条将资产定义为企业拥有或者控制的、用于经营管理活动的资产,删除了“与取得应税收入有关的”的概念,同时在第五十条规定,凡本公告没有涉及的资产损失事项,只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的,也可以向税务机关申报扣除。 【中国财税浪子王骏插语】88号文曾经规定,资产是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产,包括现金、银行存款等。这个文件特别强调了与取得应税收入有关的资产。而25号公告对这个定义进行了调整,它规定资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资。在企业所得税法及其实施条例中,长期待摊费用是作为资产税务处理的一部分来规定的,但是25号公告列举的资产中却偏偏没有谈到长期待摊费用,用意何在?浪子推测,长期待摊费用的实质是已经支出,但其支出成本需要跨期摊配的费用,其实质已经归属于费用,因此没有必要重复划分在资产损失的资产中。比如,某个企业发生了租入固定资产改良支出,租赁期是五年,因此税务处理上按照五年来摊销,所摊销费用按年申报扣除。但是和他履约到第四年年初,出租人决定解除租赁合同。此间,该笔长期待摊费用尚剩余两年的部分没有摊销,此时所剩余未摊销费用不需要作为资产损失来申报扣除,在税务处理上可以基于合同发生变化(解除)的事实,直接将未摊销部分在第四年汇算清缴期间一次性扣除。也可以继续按照原先预定的5年摊销期间,继续在剩余的两年摊销期中摊销。浪子跟倾向于前者。
从逻辑上判断,一项资产损失是否可以按照规定在税前扣除,取决于所损失的“资产”是否符合原88号文(过去)25号公告(现在)对资产的定义,如果你申报的资产损失所对应的资产不符合资产的定义,税务部门一般不会批准其在税前扣除。对此,中国财税浪子王骏保持异议。如果不符合资产的定义,只能说明该项消耗不是资产损失,还不能说明其不能税前扣除。
88号文和关于企业所得税核定的国税发【2008】30号文创设了一个企业所得税法及其实施条例没用的概念,叫“应税收入”,理解上一般认为应税收入是指收入总额扣除不征税收入和免税收入后的余额。这样的理解最牵强附会的地方就是对于免税收入的界定,其实免税收入本来应该是应税收入,只不过税法上给予了免税的待遇,将其排除在应税收入之外是不妥的。但是受习惯性判断的影响,由于88号文强调资产必须与应税收入有关,因此实际工作中就有人认为免税收入对应的资产损失不得税前扣除。25号公告则放弃“免税收入”的提法,要求资产用于经营管理活动,属于正本清源,值得肯定。
(二)按照企业所得税分类管理的原则将资产损失分类为实际资产损失和法定资产损失
25号公告首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念,从而使准予在税前扣除的资产损失有了科学、合理的分类。如此分类既方便税务机关按资产损失项目类别建立不同管理制度,实施分类管理,同时又有利于纳税人在申报扣除资产损失时政策清晰,操作简便、规范。
【中国财税浪子王骏插语】25号公告的一大亮点就在于将准予扣除的资产损失分为两大类即实际资产损失和法定资产损失。实际资产损失必须是实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。实际资产损失,要么是资产处置损失、要么是资产转让损失。只要是实际发生的合理的资产转让和处置损失就应当允许其扣除。法定资产损失是基于25号公告的列举,如果25号公告列举了该项资产损失,将其作为一类资产损失或者其中的某一项直接做出了规定,那么就属于法定资产损失。特殊情况下,如果25号公告没有列举某个项目,但结合资产损失的定义来判断,确实又可以归属于某一类的资产损失,由于25号公告中出现了“等”字样,浪子倾向于,不能因为其不在列举范围内就不允许其税前扣除,而应结合25号公告规定的扣除条件去判断,在符合条件的情况下,也应该允许其列入法定资产损失。对于法定资产损失应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且在会计上已作损失处理的年度申报扣除。
(三)将资产损失企业自行计算扣除制度和审批扣除制度统一为企业自行申报扣除制度
25号公告规定,企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失,不得在税前扣除。
近年来,政府管理经济的方式有了较大改变,行政审批事项大幅裁减。资产损失行政审批的取消,既是建立服务型政府、创新行政管理体制的基本要求,又是税收征管体制的要求。
(四)将资产损失的会计处理与税务处理统一起来,减少了税会之间的差异
无论是实际资产损失还是法定资产损失,其税前扣除除了要依法进行申报外,还要进行会计处理,否则,不得在税前扣除。换句话说,资产损失的会计处理是税前扣除的前置条件,不进行会计处理,不允许在税前扣除,只有纳税申报和会计处理两个条件同时具备,方能在税前扣除。这样处理的目的一方面是督促、引导企业将资产损失税前扣除年度与会计处理年度一致起来,从而减少税会之间差异。另一方面是从会计信息披露角度考虑,会计关于资产损失确认的条件应当比税收宽松,如果会计上没有将其确认为损失,税收上就更不应当确认为损失。
【中国财税浪子王骏插语】25号公告第三条规定,准予在企业所得税税前扣除的资产损失,是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。25号公告第四条规定,企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失,应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除。这已经非常清晰地明确两类资产损失的申报扣除时间。也就是说,实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失,应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除。不管是哪一类资产损失,其申报扣除都要求会计上已作损失处理年度申报扣除。特别针对符合法定资产损失而言,确认损失前要进行作会计处理。