白酒生产企业委托加工与自行加工的纳税筹划

1、白酒生产企业委托加工与自行加工的相关税法规定
  2001年，国家为了加强对白酒产业的管理，对白酒消费税政策进行调整，规定从2001年5月1日起，白酒企业的消费税实行按从价定率和从量定额复合计税的方式征收消费税，对粮食白酒除按25%的从价比例税率征收消费税外，还要按0.5元/斤从量定额征收消费税。同时停止执行"对外购或委托加工酒及酒精产品连续生产应税消费品销售时已纳消费税进行抵扣"的政策，也就是说。对于外购或委托加工已税的酒及酒精产品连续生产应税消费品销售时，不能扣除外购或委托加工应税消费品已纳的消费税税款。
    2006年，国家对白酒消费税政策又作了比较大的调整，主要是取消了粮食白酒和薯类白酒的差别税率，从2006年4月1日起，粮食白酒和薯类白酒从价计征的比例税率由原来分别的25%和15%，统一为20%，从量定额税率仍为0.5元/斤。
  2、白酒生产企业委托加工与自行加工的纳税筹划经典案例
  案例1：2008年1月10日，甲公司接到一笔生产500吨白酒的业务合同，议定销售价格1 000万元。要求在2008年3月10日前交货。由于交货时间比较紧迫，公司有两种生产方案：一是工人加班由自己来生产这批白酒；二是委托另外一家酿酒厂乙公司生产。并可于2008年1月20日与乙公司签订加工协议，并可在当日将原料发给酿酒厂。其中原料价值250万元，若自行加工，则加工成本为220万元，若委托加工成定型产品，则加工费也为220万元。请对此业务进行纳税筹划。（从2008年1月1日起企业所得税税率变为25%）

  方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。
  即委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。
  假定甲公司以价值为250万元的原料委托乙公司加工成酒精，双方协议加工费为l50万元，加工成300吨酒精运回公司里以后，再由本公司加工成500吨本品牌的白酒销售，每吨售价2万元，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为70万元（220-l50=70）。
  （1）甲公司在向乙公司支付加工费的同时，向受托方支付由其代收代缴的消费税：
    消费税组成计税价格=（250+150）÷（1-5%）=421.05（万元）
    应缴消费税=421.05×5%=21.05（万元）
    （2）甲公司销售白酒后，应缴消费税为：
    1000×20%+500×1000×2×0.5÷10000=250（万元）
  （3）在委托加工酒精方式下，应支付代收代缴消费税21.05万元，公司缴纳
  消费税250万元，公司取得所得税后的利润为：
    （1000-250-150-70-21.05-250）×（1-25%）=194.21（万元）

  方案二：委托加工成高纯度白酒，然后由本公司生产成白酒销售。

   即委托加工成高纯度白酒，然后由本公司降度生产成白酒销售。
  甲公司以价值为250万元的原料委托乙公司加工成高纯度白酒，双方协议加工费为1 80万元，加工成400吨高纯度白酒运回公司以后，再由本公司加工成500吨本品牌的白酒销售，每吨售价2万元，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为40万元。
  （1）甲公司在向乙公司支付加工费的同时，向受托方支付由其代收代缴的消费税：
    消费税组成计税价格=（250+180）÷（1-20%）=537.5（万元）
    应缴消费税=537.5×20%+400×l000×2×0.5÷10000=147.5（万元）
  （2）甲公司销售白酒后，应缴消费税为：
    1000×20%+500×l 000×2×0.5÷10000=250（万元）
  （3）在委托加工高纯度白酒方式下，应支付代收代缴消费税147.5万元，公司缴纳消费税250万元，公司取得所得税后的利润为：
    （1000-250-180-40-147.5-250）×（1-25%）=99.38（万元）

  方案三：由委托加工环节直接加工成定型产品收回后直接销售。
  甲公司将酿酒原料交给乙公司，由乙公司完成所有的制作程序，即公司从乙公司收回的产品就是指定的本品牌白酒，协议加工费为220万元。产品运回后仍以原价直接销售。
   （1）当公司收回委托加工产品时，向乙公司支付加工费，同时支付由其代收代缴的消费税。应纳消费税为：
  （250+220）÷（1-20%）×20%+500×l000×2×0.5÷10000=167.5（万元）
    （2）在全部委外加工方式下，甲公司收回后直接销售时，本公司不缴纳消费税，只需支付代收代缴消费税为167.5万元，公司取得所得税后的利润为：
    （1000-250-220-167.5）×（1-25%）=271.88（万元）
    方案四：由公司自己完成该品牌的白酒的生产制作过程。
  即由公司自己完成本品牌的白酒的生产制作过程。
  由公司自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托乙公司的加工费，即为220万元。
    （1）该公司应纳消费税为：
    1000×20%+500×1000×2×0.5÷10000=250（万元）
    （2）在自产自销方式下，应缴纳消费税为250万元，公司取得所得税后的利润为：（1000-250-220-250）×（1-25%）=210（万元）   

甲公司白酒生产方式比较表   单位：万元

操作思路	代收代缴消费税	本企业缴纳消费税	消费税合计	税后利润
方案一	21.05	250	271.05	194.21
方案二	147.5	250	397.5	99.38
方案三	167.5		167.5	271.88
方案四		250	250	210

经比较可知，此业务的操作方式以方案三最佳，方案四次之，方案一再次之，方案二最差。
    通过此案例，我们可以得到以下启示：
    首先，由于委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工 时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为同类产品销售价格或组成计税价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。
    其次，我们还应注意税收政策的变化对企业生产方式的影响。原来的白酒消费税政策规定外购或者委托加工所缴纳的消费税，用于连续生产应税消费品的，可以按规定抵扣。这个规定，类似于增值税的抵扣原理，所以无论生产环节多少，消费税的税收负担不增加。但是，2001年5月1日以后执行新的消费税政策规定：一方面，外购或者委托加工白酒原料的消费税不再允许抵扣，另一方面，还要从量征收消费税。这样，由于实行每个环节道道征收，因此从两个方面造成消费税负担增加，而且，生产环节越多，税收负担增加的幅度越大。这就启示我们，像白酒这样的消费税应税产品的生产也要注意减少流转环节。
    通过此案例，我们可以得到以下结论：
    对于白酒的生产方式，我们尽量采取委托加工成定型产品收回后直接销售的方式。若这一方案不可行，我们就采取自行加工的方式。我们切不可采用委托加工成半成品，待收回后继续加工的方式。
    3、白酒生产企业委托加工与自行加工的纳税筹划拓展案例
    既然委托加工成定型产品收回后直接销售的方式为最佳方案，我们可以这样考虑，在不影响企业信誉、销售量等的前提下，将企业分立为两个独立的法人实体，双方各自委托对方加工成定型产品收回后直接销售，这样可持久地减轻消费税税负。
    案例2：A公司预计2008年生产并销售白酒10000吨，销售价格20000万元。其中原料价值5000万元，若自行加工，则加工成本为4400万元，若委托加工成定型产品，则加工费也为4400万元。请对此进行纳税筹划。
    方案一：由A公司自己完成该品牌的白酒的生产制作过程。
    即由A公司自己完成本品牌的白酒的生产制作过程。
    （1）该公司应纳消费税为：
    20000×20%+10000×1000×2×0.5÷10000=5000（万元）
    （2）在自产自销方式下，应缴纳消费税为250万元，公司取得所得税后的利润为：（20000-5000-4400-5000）×（1-25%）=4200（万元）
    方案二：将企业分立为两个独立的法人实体B公司和C公司，双方各自委托对方加工成定型产品5000吨收回后直接销售，且其品牌不变。
    （1）当B公司收回委托加工产品时，向C公司支付加工费，同时支付由其代收代缴的消费税。应纳消费税为：
    （2500+2200）÷（1-20%）×20%+5000×l000×2×0.5÷10000=1675（万元）
    另外C公司应纳增值税=2200×17%=374（万元）
    同样，C公司应纳消费税也为1675万元。
    同样，B公司应纳增值税也为374万元。
    （2）在全部委外加工方式下，B公司收回后直接销售时，本公司不缴纳消费税，只需支付代收代缴消费税为167.5万元，B公司取得所得税后的利润为：
    （10000-2500-2200-1675）×（1-25%）=2718.8（万元）
    同样，C公司取得所得税后的利润也为2718.8万元。
    由此可知，B公司和C公司组成的集团总体净利润=2718.8×2=5437.6（万元），比自行加工的方式下的净利润4200万元多出1237.6万元，若考虑多交的增值税，收益额仍然增加489.6万元（1237.6-374×2=489.6）。
    通过此案例，我们可以得到以下结论：
    对于白酒的生产方式，我们尽量采取委托加工成定型产品收回后直接销售的方式。若这一方案不可行的情况下，我们可以在不影响企业信誉、销售量等的前提下，将企业分立为两个独立的法人实体，双方各自委托对方加工成定型产品收回后直接销售，这样可以获得持久的减税效果。