【编者按】在市场交易中，为了少缴税款，实务中有些交易双方会共谋签订阴阳合同，阳合同中交易价格低，并据此申报纳税。而阴合同中约定实际交易价格。此外，为了规避相应的责任，合同往往还会约定净价（到手价）或相关的税费由买方承担的条款。嗣后，如果被税务机关决定补税追加滞纳金甚至处罚的，前述责任是不是都由买方承担？如不是，责任又该如何承担？
【案例简介】
2013年7月30日，澳门居民俞某作为买受人与戎丰公司签订《房地产买卖合同》，该合同第二条约定，案涉房地产按戎丰公司净收价交易，净收价为4600万元；第八条约定，办理案涉房地产买卖过户产生的一切税费由俞某缴付承担。
2013年9月9日，为了逃避我国税收，俞某与戎丰公司又签订了《珠海市房地产买卖合同》，该合同约定了较低的交易价格。俞某按该合同申报纳税。
戎丰公司将案涉房地产过户至俞某名下，俞某支付了全部购房款4600万元，并承担了案涉房地产过户时发生的税费，戎丰公司未缴纳任何税费。
2017年6月，戎丰公司补缴因案涉房地产过户产生的营业税、土地增值税、企业所得税等税费约1895万元，同时缴纳滞纳金约1175万。同年戎丰公司起诉要求俞某承担前述税费、滞纳金及相应利息。
一二审法院判令俞某向戎丰公司支付税费1895万元、80%的滞纳金940万元及按中国人民银行同期贷款利率自2017年6月6日起计至实际清偿之日止的相应利息。俞某申请再审，最高法驳回俞某的再审申请。
【案号】中华人民共和国最高人民法院民事裁定书（2019）最高法民申3533号
【案件启示】
一、阴阳合同的效力
法院认为，《合同法》第52条第3项规定，以合法形式掩盖非法目的的合同无效。俞某与戎丰公司签订的《房地产买卖合同》（2013年7月30日）是双方当事人的真实意思表示，内容未违反我国法律、行政法规的强制性规定，合法有效；而《珠海市房地产买卖合同》（2013年9月9日）系俞某与戎丰公司以合法形式掩盖“逃避国家税收”这一非法目的而签订的合同，原判决据此认定该合同无效，并根据《房地产买卖合同》（2013年7月30日）确定俞某与戎丰公司之间的权利义务，并无不当。
张律简评： 该案发生在民法典施行前。民法典施行后，该案俞某与戎丰公司的行为构成了通谋虚伪行为，而通谋虚伪行为含两个行为，一是伪装行为，即通谋表示虚假意思的行为；二是隐藏行为，即被伪装行为所掩盖的，代表真实意思的行为。伪装行为与隐藏行为的效力如何？《民法典》第146条：“行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理”。因此，《珠海市房地产买卖合同》
（2013年9月9日）合同无效。不过严格来说，可能是部分条款比如说重新约定交易价格的条款无效，而非整个合同无效。
二、税款的承担
法院认为，本案中，《房地产买卖合同》（2013年7月30日）约定办理案涉房地产买卖过户产生的一切税费由俞某缴付承担。换言之，俞某承担相关税费是《房地产买卖合同》（2013年7月30日）项下的合同义务。因此2017年戎丰公司补缴的税费1895万元应由俞某承担，符合合同约定。
张律简评：约定必守。由俞某承担戎丰公司补缴的税费当无异议。
三、滞纳金损失的承担
如前所述，《房地产买卖合同》约定办理案涉房地产买卖过户产生的一切税费由俞某缴付承担。根据税收征管法的规定，未依法缴纳税款的则会产生滞纳金，本案中，因俞某未依约缴纳税款1895万，导致产生滞纳金1175万。但本案《房地产买卖合同》并未对滞纳金的承担作出相应约定，而滞纳金依附于税款，税款由俞某承担，是不是意味着滞纳金也由俞某承担呢？
对此，法院认为，鉴于戎丰公司协助逃避税费，并为此出具了股东会决议书及其与俞某签订的《珠海市房地产买卖合同》（2013年9月9日），酌定戎丰公司对补缴的滞纳金亦承担20%的责任，也无不当。
张律简评： 滞纳金系纳税人未按照法定期限缴纳税款而对国家税收损失的一种补偿，其并非行政处罚，可作为损失进行分担。本案中，俞某、戎丰公司为了
降低交易成本，偷逃税款，就房地产买卖签订了阴阳合同。因此，未按期足额缴纳税款系俞某、戎丰公司共同过错造成，滞纳金应按双方各自过错程度承担责任。俞某作为买受人，原应根据合同承担全部税款，但通过签订阴阳合同偷逃巨额税款，其收益最大，过错也最大，而戎丰公司配合实施，亦有一定过错。是故，本案法院酌情确定俞某承担80%，戎丰公司承担20%。
【案件延伸】
一、行政处罚损失的承担？
本案中，如果税务机关对戎丰公司进行税务处罚，税务处罚的损失能否让俞某承担？实务中，有两种观点：
观点一认为，税务处罚系税务机关对纳税义务人违法行为的强制性处罚，本质在于规制当事人税收行政管理方面的恶意或过错，属于公法范畴的责任，因此应由违法行为人自行担责，不能进行责任转移或损失转嫁，否则无法实现行政处罚的治理和教育目的。
观点二认为，受到税务处罚的一方可以过错责任的归责原则要求分担部分损失。理由在于，在签订阴阳合同和履行过程中，交易双方对于该违法行为是知情并合意的。当一方被税务处罚造成损失时，鉴于双方都有过错，因此应考虑过错归责原则和公平原则，交易双方根据过错大小分担损失。
张律简评： 交易双方合谋签订阴阳合同的行为，本身就说明交易双方都有过错，所谓一个巴掌拍不响就是这个理。如果被税务处罚的一方，其要自行承担全部损失，则显失公平。同样，如果其可以转嫁全部损失，也显属不公。因此，各打N大板，方显公平。此外，要么全部承担要么全部转嫁的做法也不利于防止类似案件的发生。因此，双方应当根据过错大小分担损失，各担其责。
二、全额承担税收责任条款的效力
本案中，交易双方仅仅约定了税款承担的条款，并未就后续可能有的滞纳金、税务处罚造成的损失承担进行约定。而在阴阳合同实务中，有些民事合同会就滞纳金、税务处罚损失进行事先约定，比如：买卖产生的一切税费由甲承担，因未依法纳税而产生的税款、滞纳金和税务处罚也由甲承担。那是不是合同中约定这样的条款就可以高枕无忧了？
根据前文的分析，该类条款不一定会得到法院支持。因为，在阴阳合同中，一般交易双方都有过错，都对税务处罚的结果有因果关系，故应承担跟过错相配比的责任。但如果一方无过错，即使民事合同约定有追偿权，也无需分担滞纳金、行政处罚的损失，否则不符合《民法典》和《行政处罚法》的立法宗旨和原则。
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