豁免债务的进项税额是否应转出

2014年8月，A公司从B公司购进设备，总价款117万元，合同约定货到付款，票货同行，A公司取得增值税专用发票已认证抵扣。但是，货到后，A公司以资金困难为由，未按期支付货款，随后B公司多次找A公司讨要货款未果。2016年8月，经双方协商，签订《采购合同补充协议》，约定：鉴于A方资金困难，双方进行债务重组，即B公司放弃债权10万元，余款A公司须在3日内支付B公司。合同签订后，双方按约定履行了相应的义务。A公司账务处理如下：（单位：万元）

（1）购进时：

借：固定资产 100

应交税费——应交增值税（进项税额）17

贷：应付账款 117

（2）债务重组时：

借：应付账款 117

贷：银行存款 107

营业外收入 10

2017年，税务稽查局对A公司2014年~2016年纳税情况检查时发现了上述问题，提出了如下处理意见：根据《增值税暂行条例》第八条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）第二条规定，自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税额，并从其取得返还资金当期的进项税额中予以冲减。应冲减的进项税额计算公式如下：当期应冲减进项税额＝当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率。根据上述规定，A公司债务重组利得10万元中包含的14529.91元（100000÷1.17×0.17）进项税额未支付也未负担，属于因购买货物而取得的各种形式的返还资金，所包含的进项税额应冲减当期的进项税额，并补缴相应的增值税款14529.91元。

笔者认为，税务机关的处理意见值得商榷。购买货物而从销售方取得各种形式的返还资金与债务重组中的债务豁免显然是两个不同的事项。

购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，可能的表现形式是：销售折让、销售返利、销售折扣，销售方要给购买方返还资金，主要是鼓励购买方多采购，当采购方采购货物达到一定数量时，销售方从价格上给购买方一定的折让，最终实质上是降低了销售价格。此时，销售方冲减收入和销项税额，购买方冲减成本和进项税额，符合交易的实质，符合增值税抵扣原理。而债务重组则明显不同，债务重组双方，无任何修改交易价格的意思表示，是销售方鉴于购买方无足够的支付能力，对所应收取价款的一种让步，而绝对不是降低销售价格。

税务机关处理依据之一是增值税第八条规定，认为债务重组部分没有支付，所以对应的进项税额不能抵扣。但是，这条规定中，除了“支付”，还有一个“负担”，而“负担”应当理解为按合同约定应支付款项（此时不一定非要有对应的现金流，就像增值税纳税义务发生时间规定一样，只要到合同约定付款时间，即使对方没有付款也发生纳税义务）。本案中，A公司一直未付款，并非合同约定不付款，双方已经明确约定货到付款且始终没改变，所以其取得的进项税额，即为负担的增值税额，应当允许抵扣。

税务机关处理的另一依据是国税发〔1997〕167号第二条的规定，把豁免的债务认定为从销售方取得的各种形式返还资金。这样的认定显然也与事实不符，因为销售方从未明示或暗示要给购买方各种形式返还资金，也没有这样的行为，之所以进行债务重组，是因为对方资金困难，没有办法全款收回而做出的无奈选择，这不能说是给购买方返还资金。

总之，本案中，双方达成的意见是已完成交易应负债务的部分豁免，不是对增值税额的豁免，更何况销售方已足额申报纳税。

因此，本案中税务机关要求A公司债务重组利得中“包含”的进项税额转出，其依据值得商榷。如果依此类推，则实务中很多类似的债务重组业务均需要对豁免债务部分“包含”的进项税额进行转出，这明显有损纳税人利益。