问答

一、与收入有关的会计问题 
    网络公司的早期经营亏损并不直接影响对其经营业绩的评价， 往往一些非财务指标， 如认购者的数量、 点击网址的人数、 消费群体的特征等更能反映出其发展潜力。在这种情况下， 评价网络公司最重要的指标很可能是它的毛收入或销售额， 而不是它的净利润。于是， 与网络业务相关的收入确认标准就显得无比重要。而我国目前对电子商务经营模式下收入认定， 在实务上并没有一致的标准。  
( 一 ) 将预收款项确认为收入 
      即互联网公司在对客户提供服务之前， 将收到的款项直接计为收入。比较常见的业务如： 网上广告收入的合同期限通常在一年至五年之间， 邮箱使用费用通常是每年支付一次， 在实务上， 因此类销售或服务的后续成本很低 ， 经常将这些收入直接确认为款项收到当期的收入； 大部分软件开发企业将产品尚未全部完成之前收到的客户付款， 在收到时就确认为收入， 但在此时点上， 网络公司并没有提供此项交易的所有服务， 这种会计处理显然加大 了 企业的风险。1 9 9 7年， A I C P A对软件收入的确认方法作出如下规定：软件销售与服务收入应根据企业与客户签订的有关协议， 在产品开发 
完毕并在应收账款回收 、 客户接收产品等方面不存在重大不确定性情况下方可确认。如果是一揽子开发协议 ， 收入的确认应 以协议中的价格单或每项产品的公允价值为分摊基础在产品中分摊，如无上述分摊基础， 必须递延至所有产品完成后再确认收入。收入是基于 “ 已实现”和 “ 可实现”的特点确认入账， 主要考虑因素在于 “ 实现原则”， 即把非现金资产转化为现金或现金要求权 ， 具体有三个标准 ： 收入必须能够可靠计量； 这一计量需 由外 
部交易验证； 与收入相关的关键事项已经发生。其中最后一条标准是最重要的， 它表示收入应当是在盈利生成过程的主要活动已经完成之时确认入账。对上述业务中的主要活动的广告服务 、 软件开发并没有完成。也不能保证其在今后合同期 内一定能完成 ，所以其收入的确认应当递延到整个合同期间。  
互联网公司还有一种典型的销售点券的业务， 如购买用于下载电影 、 音乐、 文章等服务的点卡 、 腾讯公司的用于交换电子商品的 Q币等，消费者用其所持有的点券可以换取特定的服务或商品。此时， 收入确认的问题在于互联网公司应于出售此等点券时确认， 还是应于交付商品或服务时确认。美国S E C要求互联网公司于出售点券时， 应递延此收入直到交付商品或服务或等到点券使用期限到期时方认列收入。这类问题的关键在于此等交易的实质究竟是什么， 点券是一种商品还是作为一种支付手段充当货币的替代物。笔者认为，点券实质上是一种商品， 只不过拥有了这种特殊的商品就可以对其相应的服务具有要求权， 虽然最终的服务还没有发生， 但这类点券…经销售， 一般情况下是不会被退回的。而且 ， 这些最终的服务一般都是下载类的产品， 在其发生时， 并不因其下载而产生成本或费用 ， 不需要收入与费用的配比， 所以应 
在出售该类点券时确认收入。另外， 若等到交付商品或服务或等到点券使用期限到期时方认列收入，在实务中也存在不可行之处： 其一 ， 点券的销售价格经常是不一致的， 比如腾讯的 Q币， 卖给不同的代理商会有不同的价格， 再由代理商以不同的价格卖给最终消费者， 如果在消费者最终获得服务时才确认收入， 那么对不同的消费者为此所支付的不同价格无法分辨， 难以确认其真正的收入； 其二 ， 有些点券并没有使用期限， 很多消费者购买后 ， 经常是没有等到全部消费掉就不再使用 ， 那么没有消费掉的部分就无法确认收入 ， 可实际上这笔款项已不可能退回给客户。  
( 二 ) 营业收入应以总额还是净额确认 
     当第三方通过互联网公司进行销售或提供服务时， 如通过互联网将产品或服务销售给顾客， 实体商品或实际服务则是由第三方供应商直接提供给顾客， 此时互联网公司应以向顾客收款的金额入账还是应以向顾客收款金额扣除交给顾客的实体商品的成本及相关费用后的金额入账?以总额入账还是以净额入账， 其判断标准应为： 若互联网公司不拥有商品的所有权或就整体交易承 
担风险 ， 只是充当代理人的角色 ， 则此交易应以净额入账 ； 否则， 若是作为委托人， 则应以总额入账。 如果互联网公司与第三方公司签订购买合同， 然后再与消费者签订单独的合同， 那么， 产品的所有权归互联网公司所有， 并且由其承担相应的风险。消费者的购买 ， 实质上都与网络公司有关 
系， 若销售或服务中出现问题， 网络公司应对消费者进行必要的补偿。在这种情况下， 该笔交易应以向顾客收款金额扣除交给顾客的实体商品的成本及相关费用后的金额入账。如果网络公司仅仅是代理机构， 那么与商品或服务相关的风险和报酬与网络公司并没有关系， 只反映它从第三方公司赚取的佣金即可。但在许多情况下， 区分委托人与代理机构并非易事 ， 此时就必须作深入的分析， 确定网络公司控制交易的方面、 公司要求提供给消费者服务和价值的类型， 消费者看重供应商的类型， 从而判断是否应作收入处理。 对于互联网公司的广告收益也存在以总额或净额入账的问题， 广告代理商为互联网公司销售广告版面时， 若广告代理商负责收取广告费收入， 仅就扣除佣金后的广告费收入净额交付给互联网公司时， 此时营业收入应以净额入账。只有互联网公司承担整体应收款项的信用风险时， 才以总额入账。  
( 三) 运送及处理成本 
      运送及处理成本是互联网公司主要的营业成本 ， 这种费用可以向顾客收费， 也可以纳入企业定价的一部分而不收费。公司对甜 耷 通 K · 综 台 版2 0 0 6 t g ~ 2   J B 飘 聪  由运送及处理而发生的成本向消费者的收费， 在实务的处理上并不相同。有的公司将其计入收入， 而为此所发生的成本计为营业成本； 有的公司直接将这种收入作为成本的减项， 而不确认收入。 笔者认为。 这种收费应该确认为企业的其他业务收入。   先， 收取的款项是为客户送货及处理而发生的。 是企业提供劳务而得到的收入， 并且需要缴纳营业税； 其次， 将收款与发生的成本分开记录， 有利于企业价格策略的制定， 及对利润中心有效的考核。  
( 四 ) 广告交互收入 
      互联网公司彼此间经常以交换方式在对方的网页上刊登广告。在实务处理中， 有的公司完全不反映此类交易， 有的则以所腾出的广告版面的价值或取得的广告版面的价值人账。采取依广告版面价值入账的公司， 其收入的认列通常与出售广告版面给其他公司的收入认列方式一致， 而广告费用亦以广告费人账。 然而此广告费收入及相关费用若在不同会计期间人账， 则将对当期损益产生影响。  
二、 与支出相关的会计问题 
     互联网公司中支出的费用化与资本化问题历来争议不断。 在实务中没有具体的标准， 严重影响了会计报表的可比性， 并且成为操纵利润的手段。  
( 一 ) 研究开发支出的费用化与资本化的问题 
       互联网公司大量的费用花费在前期的筹建策划 、设计测试、 研制开发阶段， 在网络投入使用后会有不断的升级扩展投入和维护费用 ， 由此而产生的成本在企业中所 占的比重越来越大， 网站成本的会计处理方法也就变得日趋重要。 对研究开发费用应予资本化还是费用化， 不同国家在会计准则规定和实务处理中都有很大的差异。但从最近不同国家准则的变化来看， 存在着从费用化向资本化转向的迹象。这种转向的一个重要原因在于互联网企业中研究开发费用在其成本费用中的构成比例越来越大。 如果将其费用化无法满足收入和费用配比原则， 而且造成企业收益的巨大波动。 我国现行的会计准则也要求对该研究费用按合理的收益期进行分摊， 而不是简单的作为当期费用处理， 但相关会计制度 、 准则中并未明确规定企业对网站成本应该采用何种会计处理方法。目前许多企业通常的做法只是简单地将所发生的成本分为软件成本和硬件成本，而并未把网站的建设成本作为一个整体来核算， 对于软件成本， 根据无形资产准则进行处理； 对于硬件成本，则根据固定资产准则进行处理； 其他的支出则在发生当期全部计入费用。这种做法无法正确反映出企业网站的真正成本 ， 违反了可靠性 、 相关性原则。  
企业网站的成本可分为以下几类 ： 
( 1 ) 计划阶段的网站规划 
成本和系统设计成本； 
( 2 ) 软件和硬件购置成本和网站申请成本
( 3) 开发阶段的制作和测试成本 ；
( 4) 运行阶段的维护和升级成本。有学者认为， 下列成本应在发生当期确认为费用 ： 网站建设计划阶段的网站规划成本 ， 如进行可行性研究和评估待选方案所发生的成本等； 网站建成之后用于维持预定可使用状态所发生的成本， 即网站运行维护成本等； 网站进行升级前对各种方案进行可行性研究的成本。对于网站所需的软、 硬件购置成本， 如开发阶段发生的成本， 以及系统设计成本， 可根据未来经济利益流入企业的可能性、 成本的可计量性， 对其进行资本化。 笔者认为， 网站主要是提供该公司执行销售及服务客户时的工具，对其发生的成本应该予以资本化。 网站建设的成本不同于开发软件的成本， 作为互联网公司， 网站的建设不存在开发的成功与失败问题， 所以对前期的规划成本和升级前的可行性研究成本应该一并予以资本化。而对于发展网页内容的成本、 维护成本等， 由于这些成本会使网站的品质得到实质性提高， 会直接影响到未来的收益， 也符合对资产的定义，所以对于以上四类在网站建设中所发生的成本都应该予以资本化。另外， 对网站的计量应将其预计的生产能力考虑在内， 比如网站的有形损耗， 如设备在使用中发生磨损或受到自然侵蚀等； 网站的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的技术水平相对陈旧等； 以及有关网站使用的法律或者类似的限制等等。  
( 二 ) 软件开发支 出和收入 
       互联网企业所提供的各项服务几乎都是基于合理开发软件的基础之上，软件开发的费用占电子商务公司总支出的比重越来越火， 对支出资本化还是费用化显然对经营成果影响重大。 互联网公司开发的软件基于两种目的：一是为构建网站等而为公司内部使用的， 来进行其所提供的各种服务， 这是开展互联网业务的基础， 是所有互联网公司所共有的； 二是为专门销售而开发的软件 ， 如消费者在网上下载软件或销售的具有实物形态的软件。两种方式开发的软件对其成本的归集是没有区别的。  
美国财务会计准则委员会在 1 9 8 5年发布的第 8 6号公告 “ 对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理”中规定 ： “ 编写计算机软件产品如果作为一种研究和开发活动， 它所发生的内部成本应计入费用。 直到该产品已具备技术上的可行性。 技术上的可行性建立在详细程序设计完成的基础上，或者假如没有详细程序设计， 就应建立在操作模型完成的基础上。因此， 所有软件产品的成本都应资本化，并按未摊销成本或可实现净值孰低法来报告。资本化成本是在每项产品当前和未来收入的基础上进行摊销，每年的最小摊销额等于根据估计的产品剩余经济寿命按照直线法计算出来的数额。” 对其内容有如下理解： 以 “ 技术可行性” 作为划分资本支出和费用支出的标准， 其技术可行性指已完成了详细的程序设计或运行模型的状态，因为直到技术可行性能从客观上加以确定，否则从编译和测试活动中获得的未来收益具有不确定性， 以致于没有作为资产来识别的资格。 在可行性得以建立之前， 支出应全部费用化， 项 目具备可行性之后发生的支出则应资本化， 当产品可以投入使用或向消费者发行时， 应该停止对其资本化。  
资本化的软件成本的摊销应该按以下两种方法中数值较大者来确定：
( 1 ) 产品目前的毛利与产品目前和未来预期毛利总额的比率； 
( 2 ) 包括报告期在内的根据估计的产品剩余经济寿命的直线摊销方法。 在每个会计年度结束时， 应该确认计算机软件产品成本的可回收性，未摊销的资本化成本应与该产品的可实现净值进行比较， 未摊销的资本化成本超过可实现净值的部分应予以注销， 减少的金额在今后不应被恢复。可实现净值是将来总收入的估计值减去完成和处理该项产品将来所需要的成本的估计值得到的。  

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