文 | 金勇军：清华大学经济管理学院副教授
据2014年10月15日英国《金融时报》报道，爱尔兰将于2020年前逐步淘汰原本适用于跨国税收筹划的“双层爱尔兰(double Irish) ”模型（简称“爱-爱”双层模型）。此举被视为爱尔兰对于来自国际反避税压力的回应，特别是来自欧盟内部的反竞争指控。“爱-爱”双层模型，现今多为谷歌有限公司、苹果有限公司、微软公司和甲骨文股份有限公司等手握数量不菲的美国专利（见图1）的公司所采纳。
此前2012年4月29日，《纽约时报》曾刊登事后获普利策新闻奖的一篇深度调查文章——“苹果有限公司如何规避额度数十亿的企业所得税？”（简称避税调查文）据该文披露，早在上世纪80年代，苹果有限公司即创设“爱-爱”双层模型，事后替之以“爱-荷-爱”三明治模型。因“爱-荷-爱”三明治模型或“爱-爱”双层模型等税收筹划计划，尽管2011年苹果有限公司年报披露税前所得342亿美元，且其中美国境外部分接近70%即240亿美元，但已纳所得税仅有33亿美元；若不采用上述筹划计划，已纳税额将增加24亿美元，达57亿美元。与此相反，沃尔玛百货有限公司同年度年报披露税前所得244亿美元，已纳所得税却为59亿美元。
令人好奇的是，“爱-荷-爱”三明治模型，在什么情况下可以搭建？如何搭建？又为何能发挥如此奇妙的作用？
无论是以苹果有限公司为代表的美国高科技公司，还是以雅培公司为代表的医药品公司，都属富有知识产权的公司（见图1）。这些跨国公司的收入，既有来源于美国境内的，又有来源于美国境外的，且在多数情形下，来源于美国境外的收入超过来源于美国境内的收入。但不管是来自境内还是境外的收入，只要属于注册在美国的公司的收入，美国皆会课征所得税，相应税率是35%。
尽管如此，自美国早年的法律开始，就容许纳税人自行筹划。若将来源于美国境外的收入和来源于美国境内的收入，分别以不同的公司缴纳，比如，苹果手机在美国由AP公司销售，收入在AP公司名下；在美国之外，由苹果有限公司于爱尔兰注册的IA公司销售，收入在IA公司名下。因国别税制差异，自然产生很奇妙的结果：
AP公司在美国，缴纳35%的所得税；IA公司在爱尔兰，爱尔兰的税率是12.5%。IA公司是AP公司的全资子公司，故AP公司可从IA公司获取分红；此类分红在业已支付到美国的前提下，还得面临美国35%的所得税；历经税收抵免环节，有关IA公司收入和AP公司收入的税负是差不多的。若不为分红，则有关IA公司收入的税负却是12.5%的所得税。
像IA之类的公司，不过是AP公司的一只手、一条腿，抑或一个代理处或一个销售部。不管收入在谁的名下，都应该归入AP公司收入，一并由美国向AP公司课税，这正是美国税法奉行的态度。那么，这一个要害该如何应对呢？
与其他财产不同，专利或版权之类的知识产权是分国别区域的。例如，尽管都是富士康集团代工生产的苹果手机，在美国申请的，是美国的专利；在韩国申请的，是韩国的专利。如若三星公司仿制苹果有限公司的专利技术，在美国侵犯的，是美国的专利；在韩国侵犯的，是韩国的专利。在此类专利的基础上，再行研发改进技术，又能产生新的专利。
以IA公司和AP公司为例，早年在美国研发的技术，美国的专利放在AP公司名下，其他国别的专利也在AP公司名下，但可以以符合控制转移定价之规定的方式转让给IA公司；在此之后，IA公司和AP公司缔结协议，分担研发成本，各自享有后续研发产生的新的专利，但相互给予对方交叉许可。在这种情形下，IA公司和AP公司就是独立存在的进行平等交易的两家公司了。故前述要害即可化解。
据避税调查文披露，注册于美国加州的苹果有限公司，在爱尔兰注册“Apple Operations International（苹果运营国际）”和“AppleSales International（苹果销售国际）”；在爱尔兰科克市设立玻璃房工厂，因可以带动就业，科克市给予特别议定的减税优惠。其最大的好处是，原在苹果有限公司名下的专利等知识产权，可转让给苹果运营国际。至2004年，苹果有限公司全球收入的三分之一，落在爱尔兰名下，而不是美国加州（如表1）。
问题是，为何一并在爱尔兰注册苹果运营国际和苹果销售国际？
爱尔兰的所得税税率是12.5%，属全球较低者；爱尔兰具有现成的分布广泛的相互避免双重征税协定的关系。此外，又能提供讲英语的接受过良好教育的员工，诸如苹果有限公司之类的公司，多愿在此注册并落地运营。
在“爱-爱”双层模型下：首先，由美国母公司在爱尔兰注册第一爱尔兰子公司，这是第一层爱尔兰公司；依照爱尔兰法律注册，通常由一家注册在诸如百慕大等所得税税率为零的税收天堂的离岸公司直接持股（百慕大公司）；此公司的唯一董事，通常是美国母公司的CFO。
第二，由第一爱尔兰子公司，在爱尔兰注册第二爱尔兰子公司，这是第二层爱尔兰公司；依照爱尔兰法律注册，管理和控制地都在爱尔兰。就是在爱尔兰，开发使用美国国别之外的知识产权（如图2）。
在美国或者百慕大和爱尔兰之间，均存在相互避免双重征税的协定。美国法律的态度，是否是可就境内和境外所得一并课税的居民纳税人，取决于在何地注册：在加州注册的，是美国居民纳税人；在爱尔兰注册的，则不是。爱尔兰法律的态度，取决于公司控制地：控制地在爱尔兰的，是爱尔兰居民纳税人；否则，哪怕注册在爱尔兰，也不是其居民纳税人。
在这样的法律环境下，第一爱尔兰子公司只是一个接收文件的“信箱”，一个装来源于美国母公司的知识产权的壳公司，直接由百慕大公司控制，非属爱尔兰居民纳税人，倒可以是百慕大居民纳税人；第二爱尔兰子公司控制地在爱尔兰；第一爱尔兰子公司借助第二爱尔兰子公司在爱尔兰直接运营；第二爱尔兰子公司属爱尔兰居民纳税人。第一爱尔兰子公司和第二爱尔兰子公司，皆非美国居民纳税人。
以电子产品为例，在第一爱尔兰子公司名下的美国国别之外的专利，许可给第二爱尔兰子公司开发使用；第二爱尔兰子公司，到中国或者印度等地找OEM代工；从OEM收到电子产品后，交付美国之外的经销渠道销售。从第二爱尔兰子公司获得的销售收入，将支付给第一爱尔兰子公司的专利许可费作为成本扣除，第二爱尔兰子公司在爱尔兰以居民纳税人身份缴纳企业所得税，税率是12.5%。
爱尔兰是当今世上少数几个就转移定价不施加税法方面管制的国家。所以，借助专利许可费可为转移定价，即，将收入差不多转到第一爱尔兰子公司名下，只要尽可能提高专利许可费；第二爱尔兰子公司，其税前所得税差不多只留名义上的，尽管税率是12.5%。
上述专利许可费到第一爱尔兰子公司账下，根据爱尔兰税收法律的态度，第一爱尔兰子公司非属爱尔兰居民纳税人，倒有可能是百慕大居民纳税人。故爱尔兰并不享有上述许可费的税收管辖权。从税法的角度看，专利许可费直达百慕大公司；在百慕大，企业所得税税率为零。除非百慕大公司向美国母公司分红并即刻支付，否则因百慕大公司并非美国居民纳税人，不会在美国从美国法律产生所得税。
不过，上述结论是基于这样的假定：第二爱尔兰子公司，将专利许可费支付给第一爱尔兰子公司并支付给百慕大公司时，不会产生预提所得税，即，爱尔兰扣下相当于支付额10%的所得税税额。为消除这一或有税额，“爱-爱”双层模型演变为“爱-荷-爱”三明治模型（如图3）。
在第一爱尔兰子公司和第二爱尔兰子公司之间，增加注册一个荷兰壳公司。相应的专利许可费由荷兰壳公司收取，因欧盟相互避免双重征税的协定，不存在有关专利许可费的爱尔兰预提的所得税；荷兰壳公司另从分红名义将其拨付第一爱尔兰子公司，也不存在荷兰预提的所得税。因第一爱尔兰子公司非属爱尔兰居民纳税人，爱尔兰不会向其课税。
据避税调查文披露，苹果有限公司一并在爱尔兰注册的苹果运营国际和苹果销售国际，正是“爱-爱”双层模型中的两层爱尔兰公司（如图4）。
直接持股苹果运营国际的是注册在英属维尔京群岛的一家公司（维尔京公司）。在功能上，这家公司和上述百慕大公司相当；唯一的董事是苹果有限公司现任CFO。依照维尔京法律，非经他本人签字，不可查看维尔京公司的财务账册。
避税调查文也披露，为利用欧盟体系内相互避免双重征税的协定，苹果有限公司亦采纳“爱-荷-爱”三明治模型（如图5）。
因“爱-荷-爱”三明治模型之类税收筹划，2011年苹果有限公司为美国之外的所得缴纳的所得税，占相应所得所产生的利润的3.2%；2010年，该比例只有2.2%；过去5年间，均未超过10%。
这意味着，巨额所得留存美国境外，至2011年年底累积有740亿美元；最大的好处是不会因此产生美国所得税。若支付分红即刻到账并回美国，美国所得税立即产生。正因此，苹果有限公司联手40余家跨国公司游说国会，此等“分红”回国，应享受税收放假待遇（见图6）。
回到文章开头，爱尔兰政府最终将淘汰的是“爱-爱”双层模型或“爱-荷-爱”三明治模型。问题是，怎么淘汰？至今语焉不详。如若政策是“将第一爱尔兰子公司认定为爱尔兰居民纳税人”，此为堵上漏洞之举。“爱尔兰所得税税率12.5%上提”，则属文不对题之作。究竟会如何淘汰，读者不妨拭目以待。不管爱尔兰政府的做法如何落实，中国面向全球销售的高科技公司，是否该学一学呢？可以学吗？
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