存货非正常损失相关增值税进项税额税前扣除的规定

2011年度企业所得税汇算清缴已经开始，各类企业将按照国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(2011年第25号公告)对发生的资产损失进行清单申报或专项申报。为便于文化企业、房地产开发企业等相关纳税人正确办理资产损失税前扣除申报，现将新《企业所得税法》实施以来，财政部、国家税务总局出台的几项特殊的资产损失税前扣除规定整理如下。

文化企业库存呆滞出版物损失税前扣除的规定

根据《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》(财税[2009]31号)第六条规定，自2009年1月1日-2013年12月31日，出版、发行企业库存呆滞出版物，纸质图书超过5年(包括出版当年)，音像制品、电子出版物和投影片(含缩微制品)超过2年，纸质期刊和挂历年画等超过1年的，可以作为财产损失在税前据实扣除。已作为财产损失税前扣除的呆滞出版物，以后年度处置的，其处置收入应纳入处置当年的应税收入。

房地产开发企业相关损失税前扣除的规定

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第十九条、第二十二条、第二十三条分别对房地产开发企业相关损失税前扣除，作出以下规定：1.企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。2.企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。3.企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。

电网企业输电铁塔和线路损失税前扣除的规定

根据《国家税务总局关于电网企业输电线路部分报废损失税前扣除问题的公告》(2010年第30号公告)规定，自2011年1月1日开始，电网企业输电铁塔和线路损失可按以下规定进行税前扣除：1.由于加大水电送出和增强电网抵御冰雪能力需要等原因，电网企业对原有输电线路进行改造，部分铁塔和线路拆除报废，形成部分固定资产损失。考虑到该部分资产已形成实质性损失，可以按照有关税收规定作为企业固定资产损失允许税前扣除。2.上述部分固定资产损失，应按照该固定资产的总计税价格，计算每基铁塔和每公里线路的计税价格后，根据报废的铁塔数量和线路长度以及已计提折旧情况确定。3.上述报废的部分固定资产，其中部分能够重新利用的，应合理计算价格，冲减当年度固定资产损失。4.新投资建设的线路和铁塔，应单独作为固定资产，在投入使用后，按照税收的规定计提折旧。

分支机构资产损失税前扣除的规定

《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)第三十七条对跨地区经营汇总纳税企业分支机构损失税前扣除进行了程序规定，分支机构的各项财产损失，应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。

值得关注的是，作为重要税收风险防范点，《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发[2009]79号)第二十条将“分支机构税前扣除的财产损失是否由分支机构所在地主管税务机关出具证明”列入主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后的审核重点之一。

房屋、建筑物改扩建损失不能直接税前扣除的规定

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第四条规定，自2011年7月1日起，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限一并计提折旧。如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

上述规定明确了房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建发生的资产损失不能直接税前扣除，而是计入改扩建后固定资产计税基础，以计提折旧的方式进行税前扣除。

存货非正常损失相关增值税进项税额税前扣除的规定

根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

由于原《增值税暂行条例实施细则》规定的存货非正常损失包括三类：1.自然灾害损失。2.因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失。3.其他非正常损失。而自2009年1月1日起施行的修订后的《增值税暂行条例实施细则》规定的存货非正常损失，仅包括因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。少数企业仍按老规定，将自然灾害损失、其他非正常损失造成的存货损失作增值税进项税额转出处理，同时申报企业所得税税前扣除。