CPA在财报审计中如何执行抽凭程序

 凭证抽查是会计师事务所在财务报表审计中经常执行的一个基本审计程序，凭证抽查可以为风险评估和分析性复核程序进一步提供交易背景和业务实质的证据。凭证抽查是会计师事务所控制审计风险的最根本防线，一旦凭证抽查出现问题，可能埋下很大的审计风险隐患。
但在审计实务中，很多会计师事务所是将凭证抽查程序交给刚入行的审计助理或实习生来执行的，从实际执行效果来看，并不是太理想。一些项目抽查凭证（简称“抽凭”）底稿就是为了抽凭而抽凭，审计人员在抽凭时不思考、不记录；甚至一些项目存在凭证抽查程序明显流于形式的情况，一些助理人员以为凭证抽查就是复印合同、复印发票、出入库单和会计凭证等。那么，注册会计师在财务报表审计中如何执行凭证抽查程序呢？对此，笔者将做详细介绍。

凭证抽查的性质

凭证抽查属于注册会计师的一项细节测试。凭证抽查应该基于项目组对被审计客户的了解和风险评估、分析性复核的基础之上，选取一些具体的测试点进行检查、印证、分析。凭证抽查应服从于报表各项目审计程序的需要，即报表各项目审计程序的侧重点不同，凭证抽查的测试点也不尽相同。
凭证抽查的目的
凭证抽查的主要目的是确定经济事项的真实性、可靠性和及时性，直接或间接证明财务报表项目的有关认定。
例如：固定资产审计中，被审计单位本期新增两台大型设备，合计原值1 000万元。通过凭证抽查，检查会计分录及凭证后附的采购安装合同以及验收单据、购置发票等信息，结合固定资产监盘，可以证实新增固定资产的“存在”、“计价和分摊”认定。
凭证抽查与其他审计程序的关系
凭证抽查以风险评估、分析性程序为基础，执行过程中应结合询问、观察、重新计算等审计程序一起执行以收到更好的审计效果。例如：对于在建工程———某某工程，凭证抽查时既需要检查入账发票也需要向财务人员、基建人员询问工程进度，必要时（如金额很大）还需要去工程项目现场进行观察，以做到眼见为实。
凭证抽查有时是与其他审计程序互为补充的。比如，通过凭证抽查印证了之前风险评估环节或者查看账簿环节发现的一些职业怀疑，则项目组可能就需要执行进一步的审计程序或扩大凭证抽查、合同检查等的样本量；再比如，通过凭证抽查印证了之前的一些职业怀疑是不存在的，则项目组可能就需要更改一些审计程序或减少一些样本量。
凭证抽查的样本选取
（一）凭证抽查样本选取的整体思路
资产负债表期初余额和期末余额变化较大（一般超过30%）的项目，利润表、现金流量表本期发生额和上期发生额变化较大（一般超过30%）的项目，通常需要抽查部分凭证，以印证变化的依据是否真实、合理，是否存在跨期的情况。
（二）凭证抽查样本选取时既要考虑有关报表项目的性质，也要考虑有关业务的发生金额。
1.性质特殊的业务。通常涉及到实收资本、资本公积、营业外收支、递延收益———政府补助、长期股权投资等会计科目的凭证；调整以前年度损益、红字冲销类记账凭证；资产置换、重组、预计负债等特殊业务，通常要求抽取更多凭证甚至百分之百抽查。
2.发生金额较大的业务。实务中可以结合明细账簿摘要，结合凭证金额大小进行随机抽样、分层抽样、等距抽样等抽样方法。
3.被审计单位的性质。实务中还应结合被审计单位的财务报表披露特点和要求进行凭证抽查样本的选样。
如果审计单位是上市公司，由于上市公司要披露年报、中报、季报，年初、季末、年末通常是企业账务调整较多的月份，因此宜选取1月（考虑上一年的调整事项因为已结账原因，只能做在下年1月份处理）、3月（一季报的最后一个月，可能存在调整事项或大额异常事项）、6月（中期报告结账前调整事项一般较多）、9月（三季报的最后一个月，可能存在调整事项或大额异常事项）、12月（年终结账前调整事项一般较多）的部分凭证进行抽查。
如果被审计单位是非上市公司，则通常宜选取1月（考虑上一年的调整事项因为已结账原因，只能做在下年1月份处理）、12月（年终结账前调整事项较多）的部分凭证进行抽查。
4.凭证抽查的样本应当具有一定的针对性。例如：对应收账款记账凭证的抽查，就要求通过会计凭证分录及所附原始凭证的抽查，不仅能够判定其经济事项的真实性，而且还能够对被审计单位的下游客户有一定的了解。针对性越强，凭证抽查的效果越好。
5. 凭证抽查的样本不能太少，太少的样本代表不了整体，注册会计师需要在抽凭底稿中注明选取样本的理由。
6. 凭证抽查的样本选取需要考虑风险导向原则和重要性原则，以降低审计风险、提高审计效率。凭证抽查的样本应该是在对报表项目执行完风险评估和对报表项目的变化执行完分析性程序之后安排的。
凭证抽查的注意事项
（一）逐一核对
应对凭证上记载的会计分录与后附的发票等附件进行逐一互相核对，对于后附的合同或协议等应该熟读主要条款并用不同颜色的彩笔做好标记。
（二）应对检查的凭证样本形成有效的延伸检查
例如，对销售与收款、采购与付款循环业务的凭证抽查，应延伸至核对合同、出入库单、运单、交接手续等，不能仅依据凭证后附的发票进行确认。对新增在建工程的凭证抽查，应延伸检查至立项申请及立项批准文件、概算预算、施工合同、发票、工程物资领用清单（或汇总表）、付款单据、建设合同、运单、工程进度表及验收报告等原始凭证。
（三）分析会计分录和附件的匹配性，详细记录凭证抽查有关底稿
1.抽凭人员应将会计分录与附件相结合，执行重新计算、询问、分析性复核等程序。判断会计分录是否正确，会计分录是否与附件相互支持，会计分录是否能够反映附件的经济业务实质。检查会计分录是否存在日期与附件明显不符的情况，判断会计分录是否存在提前或滞后入账的情况。附件是否错误或不全，导致附件不支持会计分录，附件中的合同关键条款是否合理、公允等情况。
例如，对本期新增“固定资产———电脑”抽凭，就需要结合电脑发票和购置协议、资金预算等分析增加电脑的原因和合理性，增加电脑的原因是否是升级换代，还需要进一步考虑原固定资产的处置。如果增加的电脑是给新进员工使用的，还要检查新员工相对应的工资及办公费、差旅费等其他费用是否同步增加等。
2.凭证抽查底稿需要把检查到的相关重要细节随时记录下来，包括一些审计疑点。有关底稿应填写完整，尤其是“附件”栏及“检查内容”核对栏必须在认真核实的基础上完整填写。
常见的重要报表项目抽查凭证的注意事项
（一）货币资金
对于一般的公司来说，现金大多是用来报销一些日常小额开支，如果出现大额现金收付必定要十分关注。另外，既然是费用报销，那么需留意发票的时间，防止出现费用跨期现象，当然这一点在查阅费用类的凭证中也是需要注意的。同时，审计师还要注意日常报销的发票是否有抵票现象，是否是正规发票，是否有伪造。
抽查银行存款凭证最好与核对银行流水一起执行，了解一个公司资金的来龙去脉对于公司审计是大有益处的。银行类原始凭证最多的便是各种银行进账单，对于进账单的检查，一要看日期，防止跨期；二要看双方账户，查看己方账户是否存在于公司银行开户信息查询中，查看对方账户是否与记账凭证中对方公司名称一致；三要看金额；四要看银行业务章，防止伪造银行流水。
（二）应收账款
对于应收账款，主要查看发票的购货方是否与记账凭证上的明细单位一致。对于收回应收款的情况，主要查看进账单的付款方与记账凭证的明细单位是否一致。对于往来款项的替代测试需要注意防止出现“张冠李戴”，即用甲单位冲减乙单位的现象。
另外需要根据具体原始凭证内容判断对方单位是否与本公司营业收入相关，如果只是普通的非销售业务往来，通常应将其归入其他应收款项目核算。
（三）存货
存货对于制造业企业来说，通常是公司最重要最复杂的科目，它所涉及的范围很广，因为不同行业内的公司，其存货的类型存在很大的差别。仅以制造业企业为例考虑存货抽凭注意事项，存货科目的凭证有三类，一是购入存货，二是存货以各种不同的形态在原材料、在产品、库存商品、发出商品等流动，三是存货的耗用，即各部门领用或结转成本。
存货的购入，一是查看发票类型，确定进项税是否可以抵扣，二是查看发票日期及存货入库单日期，确定存货是否存在跨期，三是查看对方公章。对于存货以各种形态流动这类凭证一般只有内部的领料单或者出库单，同样需要关注日期，防止跨期。对于存货结转成本，一是查看出库单日期，二是与收入结转的发票核对，查看出库的存货品种数量与发票记录的品种数量是否一致。（未完待续）