写在前面
专注并致力于研究制定具有较强可操作性的执业标准，及时为各业务部门、分支机构在执业中遇到的专业标准问题解惑，为业务人员提供最可靠专业的技术支持是政策研究中心 （技术标准部）始终如一的宗旨和目标。
基于此，我们将事务所执业过程中具有代表性的专业标准问题进行了整理、归纳并以期刊形式在所内予以公布，以期与各位同仁分享研究成果及经验。
本期《谨信计要》的推出，就是我们努力的一个成果。专业标准研究及实务案例是我所核心竞争力的重要组成部分，我们希望通过本期刊架起我所内部专业技术沟通与交流的桥梁，从而提高我所整体的执业质量和会计信息披露质量，有效地降低审计风险，也望各位同仁能够将您的真知灼见反馈给我们（信箱lx_tech@bdo.com.cn），为提升我所的理论研究水平添砖加瓦。
本期刊仅为相关专业人员在实务中做专业判断提供参考，不可替代相关准则及法规原文，若所涉意见与财政部、证监会等以后出台的相关规范意见相悖，应以有关规定为准。本期刊中的案例都有其特定的背景信息，所提供的参考意见不能替代注册会计师的专业判断，请结合实务操作中的具体情况进行分析和考量。
《企业会计准则第16号——政府补助（2017）》及其应用指南解读
2017年，财政部修订了《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）（以下简称“新政府补助准则”或“新准则”）。
鉴于《企业会计准则第16号——政府补助》（2006）（以下简称“旧政府补助准则”或“旧准则”）及其应用指南施行至今已有十年时间，随着经济业务日益复杂，旧政府补助准则及其应用指南在实施中存在的问题逐渐显现出来。为切实解决我国企业相关会计实务问题，同时保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部对政府补助准则进行了修订。修订后的政府补助准则的主要变化体现在以下几个方面：
允许选择采用净额法对政府补助进行会计处理（旧准则仅允许采用总额法）。
要求企业根据经济业务的实质，确定政府补助在利润表中的列报项目：与企业日常活动相关的政府补助，应当根据采用的不同方法计入其他收益（在“营业利润”项目之上增设）或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助，也应当根据采用的不同方法计入营业外收入或冲减营业外支出。
修订了财政贴息的会计处理：区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况分别进行会计处理。
将财政部《关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》关于政府补助和收入的区分原则引入到准则正文中，明确了来自政府的经济资源如果是与企业销售商品或提供劳务密切相关，且是企业商品或服务的对价或其组成部分的，应当适用《企业会计准则第14号——收入》。本项内容并无实质性变化。
继技术标准部在2017年6月发布的第62期谨信计要中对新旧政府补助准则的变化进行比较后，本期谨信计要将结合最新发布的政府补助应用指南，在以下几个方面对新政府补助准则实施中的相关问题做进一步的解读。
一、政府补助的定义和特征
一直以来，无论是旧政府补助准则还是新政府补助准则，都将政府补助定义为企业无偿从政府取得货币性资产或非货币性资产。从定义中可引申出政府补助的两大特征：来源于政府的经济资源和无偿性。
01
来源于政府的经济资源
这一特征可以从两个方面来理解。
首先，经济资源必须来源于政府而非其他单位。这里的政府通常包括行政事业单位或类似机构。有些情况下，企业收到的经济资源来自于非政府单位，但是如果有确凿证据证明该非政府单位只是一项补助的代收代付单位，实际拨付者仍然是政府的，则该项补助也属于政府补助。例如，集团公司的若干子公司均可以享受某一类型的政府补助，因此由集团公司统一向政府申请，政府将补助款直接拨付给集团公司并由集团公司分别转拨予下属若干子公司。在这种情形下，子公司个别财务报表中，也可以将直接从集团公司收到但实质上来源于政府的补助款作为政府补助核算。
其次，形式上通常要有经济资源的流入，即要有从企业外部直接流入的经济资源。直接流入的经济资源通常体现为拨款、税收返还、财政贴息以及其他无偿给予的非货币性资产等。因此，没有直接经济资源流入的，诸如减证、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等，均不属于政府补助。需要特别注意的是，后文将要讨论的间接拨付的财政贴息（即政府将贴息资金拨付给贷款银行，贷款银行再以优惠利率向企业发放贷款），虽然没有直接经济资源流入企业，但却是作为政府补助核算的，这可以视为一个例外。此外，增值税出口退税虽然有直接经济资源流入企业，但是却不属于政府补助。退还的出口货物前道环节的进项税，实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，不属于政府补助。
02
无偿性
无偿性体现的是，企业从政府取得经济资源，不需要因此向政府提供对等的经济资源作为交换。因此，有些情形下企业与政府之间进行交换的交易，不属于政府补助的范畴。
有时候政府向企业提供资金，是因为企业转让了商品或服务，这些资金是作为所转让商品或服务的对价或部分对价的。这其中可能存在两种情形。
情形一，政府直接向企业购买商品或服务或其他资产并支付对价。通常的政府采购，就属于这种情形。比如，政府给予企业一笔资金，要求企业进行一项研发活动，如果该研发成果最终是归政府所有的，则该项交易属于政府向企业购买研发服务，不属于政府补助；如果该研发成果最终归企业所有，企业可以占有、使用、处置并从中获益，则该交易属于政府无偿向企业提供资金以支持企业的研发活动，才能认为政府提供的资金属于一项政府补助。
另外，中国实务中普遍存在的各类搬迁补偿，通常也属于这种情形。在新政府补助准则发布之前，企业发生的搬迁补偿，是按照《企业会计准则解释第三号》（以下简称“解释第三号”）进行会计处理的，解释第三号将搬迁补偿区分为同时满足公共利益搬迁和财政直接拨付的搬迁补偿，以及其他搬迁补偿。对于同时满足公共利益搬迁和财政直接拨付的搬迁补偿，实务中并不多见；对于其他搬迁补偿，解释第三号要求按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理，因此实务中有些企业将其作为政府补助处理。特别是当搬迁补偿款用于购买新土地或新厂房设备时，将其作为与资产相关的政府补助处理。本次出版的新政府补助准则应用指南列举了一个示例（应用指南例1），明确了当政府给予搬迁补偿款是基于企业原址用地公允价值确定的情况下，企业从政府取得的该项经济资源实质是政府按照相应的资产市场价格向企业购买资产，双方的交易是互惠性的交易，不符合政府补助无偿性的特点。企业应当将收到的搬迁补偿款确认为资产处置收益。需要提醒的是，如果有确凿证据表明，企业收到的搬迁补偿款远远高于企业原址用地的公允价值，则超过部分可以认为是政府向企业无偿提供的经济资源，这部分金额可以作为政府补助核算。不过这种情形在政府补助应用指南中并未给出相应示例，审计项目组在遇到实际案例时，可咨询技术标准部。
情形二，政府要求企业向第三方低价提供商品或服务，政府将市场公允价和销售价的差额，以补助的形式拨付给企业。在这种情形下，虽然政府没有直接向企业购买商品或服务或其他资产，但是政府向企业拨付的补助款，其实是代替享受低价优惠的第三方支付价款。政府替第三方“买单”，实际上是对第三方的政府补助，对企业而言，并未因此获得超过其所提供商品或服务公允价值的经济利益，该项补助对企业而言不属于政府补助，而应当确认为一项收入。
需要提醒的是，政府补助通常附有一些条件，对政府补助的资金使用范围、用途或时间等进行规定，或者对企业是否能够获得政府补助规定一定的标准等。这些所附的条件并不等同于要求企业为收到的补助提供等价的商品或服务，因此，与无偿性这一特征并不矛盾，实务中审计项目组需要根据具体情况进行具体分析。
需要注意的是，政府如果作为企业的股东，向企业投入资本，表面上看是政府向企业无偿拨入资金，企业无需偿还。但是，企业需要向政府发行权益性工具作为交换，政府因此取得了一项金融资产，实质上还是企业和政府之间做了等价的交换。无论是政府还是非政府单位向企业投入资本，都是以股东身份在和企业进行交易，不能因为政府的特殊身份，而将其投入的资本确认为政府补助。
二、政府补助准则的适用范围
基于政府补助上述两个特征：来源于政府的经济资源和无偿性。以下各项不纳入政府补助准则的适用范围，而适用其他相关会计准则。
企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。
所得税减免，适用《企业会计准则第18 号——所得税》。
政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，不适用政府补助准则。
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