三、主要责任人与代理人
企业向客户提供商品或服务时如果涉及第三方参与，则企业应当确定其承诺的性质是企业本身提供特定商品或服务的履约义务（即企业作为主要责任人），还是安排第三方提供此类商品或服务的履约义务（即企业作为代理人）。企业在确定其承诺的性质时，首先应当识别合同中拟向客户提供的每一项可明确区分商品或服务。该商品或服务可以是无形的，例如，可以是对由第三方提供的商品或服务而享有的权利。其次，企业应当评估在向客户转让每一项商品或服务之前其是否控制该商品或服务。如果一份合同中涉及多项可明确区分的商品或服务，则企业可能对于某些商品或服务而言是主要责任人、而对于其他商品或服务而言则是代理人。
企业在向客户转让商品或服务之前控制该商品或服务的，则企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入。企业作为主要责任人可能会自行履行转让商品或服务的履约义务，也可能委托第三方（如分包商）代其履行部分或全部转让商品或服务的履约义务。反之，如果企业在向客户转让商品或服务之前不控制该商品或服务的，则企业为代理人，其履约义务是安排第三方提供该商品或服务，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业在向客户转让商品或服务之前能够控制该商品或服务的情形包括：
企业自第三方取得商品或其他资产的控制权后，再转让给客户。
企业对第三方提供的服务享有权利，该权利使得企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
企业自第三方取得商品或服务的控制权后，通过提供重大的服务将该商品或服务与其他商品或服务整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品或服务前是否拥有对该商品或服务的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
企业承担向客户转让商品或服务的主要责任。这通常包括对商品或服务的验收承担责任，例如，企业对于保证商品或服务符合客户的规格要求承担主要责任。
企业在将商品或服务转让给客户之前、或在控制权转让给客户之后承担了存货风险。企业承担存货风险可能表明其能够主导商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
企业有权自主决定所交易商品或服务的价格。自主定价权可能表明企业能够主导商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而在某些情况下，代理人也可能拥有自主定价权。例如，代理人可能在定价方面拥有一定的灵活性，以通过安排第三方向客户提供商品或服务来产生额外收入。
需要注意的是，企业在评估其是主要责任人还是代理人时，应以其向客户转让商品或服务前是否拥有对该商品或服务的控制权为原则。上述相关事实和情况仅提供支持证据，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。
四、客户额外购买选择权
在许多合同中，企业会赋予客户在未来购买额外商品（或服务）的选择权。额外的商品（或服务）可能是免费取得的，也可能是按照一定的折扣购买。此类选择权可能包括多种形式，如促销活动、奖励积分、续约选择权、或针对额外商品（或服务）的其他折扣等。企业应当分析判断此类选择权是否向客户提供了一项实质性权利。这里的实质性权利是指客户只有通过订立特定合同才能取得的额外权利。例如，对于订立特定合同的客户给予其未来购买额外商品或服务的折扣，该折扣将超过该地区或该市场中同类其他客户所能够享有的折扣。
如果企业赋予客户额外购买商品（或服务）的选择权，且该选择权的行使价格反映了这些商品（或服务）的单独售价的，则即使客户只能通过与企业订立特定合同才能行使，该选择权也不应当作为一项实质性权利。在这种情况下，企业只是向客户提供的了一个市场报价，只有在客户最终行使选择权购买额外的商品（或服务时）才需要进行相应的会计处理。
企业在合同中向客户提供的选择权属于实质性权利的，表明客户实际上是就未来的商品或服务预先向企业支付了款项，企业应当将该选择权作为单项履约义务，在客户未来行使该选择权取得相关商品（或服务）的控制权时或该选择权失效时确认相应的收入。
企业应当按照其提供的商品（或服务）以及提供的选择权的单独售价的相对比例，对交易价格进行分摊。如果客户购买额外商品（或服务）的选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当对其进行合理估计。估计的金额应当反映客户行使选择权时能够获得的折扣，并根据以下两个因素进行调整：
客户不行使该选择权所能获得的折扣。
客户行使该选择权的概率。
示例2
甲公司为一家快餐厅，其在2X18年举行了促销活动。促销活动的具体内容为：凡单笔消费满50元的顾客可获得一张半价优惠券，该优惠券可在下一次消费时使用，有效期至2X19年6月30日。甲公司认为该半价优惠券向顾客提供了一项实质性权利，应作为单项履约义务。
2X18年，甲公司共发放了10,000张优惠券，取得营业额600,000元（即，顾客平均消费60元获取一张优惠券）。由于仍然存在部分顾客单笔消费未满50元而未获得优惠券，此类营业额为100,000元，因此甲公司2X18年的营业总额为700,000元。
根据历史经验，甲公司预期25%的顾客将使用该优惠券，平均消费额为80元。因此，甲公司估计优惠券的单独售价为10元（平均购买价格80元×折扣50%×行权可能性25%），分摊至优惠券的交易价格为8.57元（60×10÷（60+10））。
甲公司应将2X18年营业总额中分摊至优惠券的部分（即85,700元）予以递延，仅确认营业收入614,300元。分摊至优惠券的部分应在客户使用该优惠券或在优惠券到期时相应确认收入。
联系客服
