05
政府补助相关问题
新修订的政府补助准则从2017年1月1日起实施，其主要修订内容包括：一是明确了政府补助与收入的划分原则，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应按照收入准则的规定进行会计处理。二是对政府补助在利润表的列报进行调整，对于与企业日常活动相关的政府补助，企业应将其计入其他收益或冲减相关成本费用；对于与企业日常活动无关的政府补助，企业应将其计入营业外收支。三是允许企业采取净额法列报政府补助，尤其对财政贴息的会计处理做了更详细的规定，对于财政直接拨付给企业的贴息资金，企业应将对应的贴息冲减相关借款费用。
年报分析发现，上市公司在执行新政府补助准则中主要存在以下问题：一是未能正确区分政府补助与收入。个别公司作为政府工程的投资、建设和运营主体，将自政府取得的价款作为政府补助核算。实际上，公司所取得价款是对其所提供项目建设和运营服务的补偿，本质上是政府支付给公司建设和运营工程项目的对价，应确认为收入而非政府补助。二是将代为收取的来自于政府及各类上级组织的款项作为政府补助。如上级工会组织拨付的工会经费补助等，为公司代收款项，并非给予公司的政府补助。三是个别上市公司将与其日常活动密切相关的技改项目政府补助计入营业外收入。四是个别上市公司将获得的财政贴息计入营业外收入或其他收益，未按规定冲减相关借款费用。
技术标准部提示：
财政部发布新修订的政府补助准则后，技术标准部在2017年第6期（总第62期）的《谨信计要》中对新旧政府补助准则的主要变化进行了解读，财政部发布新修订的政府补助准则应用指南后，技术标准部又在2018年第6期（总第74期）的《谨信计要》中对新政府补助准则及其应用指南进行了解读。技术标准部的解读已基本涵盖证监会提到的上述事项，以下针对证监会提到的上述事项分别作进一步提示。
政府补助与收入的划分原则
新修订的政府补助准则在第五条准则适用范围中增加了如下规定：“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则”，但实际上，财政部早在“关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知”（财会[2012]25号）就已经明确：“企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等”，新修订的政府补助准则是将财会[2012]25号的上述规定引入到了准则正文中，相关内容并无实质性变化。
公司作为政府工程的投资、建设和运营主体自政府取得价款的情况中，实际上政府支付的价款并非无偿的，而是为取得此类公司提供的项目建设和运营服务支付的对价。公司收到的此类款项不符合政府补助无偿性的特点，而公司与政府之间的此类交易是具有互惠性的公平交易，且是与公司日常经营活动密切相关的，故公司需将自政府取得的价款作为提供服务的收入进行会计处理。
代收代付的补助
政府补助是来源于政府的经济资源，如果公司只是起到代收代付作用，最终并未获得经济资源的，则只能作为代收款项处理，不能作为政府补助。上级工会组织拨付的工会经费补助等，此类补助通常是需要专款专用于服务职工和开展工会活动等特定事项的，公司最终并未获得经济资源，只是起到代收代付作用，故需将收到的此类款项作为负债，而并非作为政府补助处理。
另外，如果公司收到的是来源于其他方的补助，但有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只是起到代收代付作用的，则公司仍可以将收到的款项作为政府补助，而其他方只能作为代收代付款项而不能作为政府补助处理。
“其他收益”的列报
新修订的政府补助准则要求在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，并且在第十一条规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动 无关的政府补助，应当计入营业外收支”。如果公司采用总额法，则需要区分是将政府补助计入其他收益还是营业外收入（与日常活动相关的计入其他收益、与日常活动不相关的计入营业外收入）；如果公司采用净额法，则需区分是将政府补助冲减相关成本费用还是计入营业外支出（与日常活动相关的冲减相关成本费用、与日常活动不相关的计入营业外支出）。
通常情况下，若政府补助的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关，则认为该政府补助与日常活动相关，公司在采用总额法对政府补助进行会计处理时，需将此类政府补助计入其他收益，例如：企业作为一般纳税人收到的增值税即征即退款项、企业作为个人所得税的扣缴义务人根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，均作为与日常活动相关的项目在利润表“其他收益”项目中列报。与其日常活动密切相关的技改项目政府补助，也应在公司采用总额法核算时计入“其他收益”，而并非“营业外收入”。
财政贴息
财政贴息是本次新政府补助准则修订的内容之一。新政府补助准则规定财政贴息需区分以下两种不同情况分别进行会计处理：
财政将贴息资金直接拨付给企业，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。
财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的
企业可以选择下列方法之一进行会计处理：
①以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。
②以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
虽然新政府补助准则要求区分财政贴息资金直接拨付给企业、财政将贴息资金拨付给贷款银行两种情况分别进行会计处理，但是这两种情况均冲减了相关借款费用，故不存在将获得的财政贴息计入营业外收入或其他收益的情况。
参考文件：
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017）；
《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南（2018）；
《关于政府补助准则有关问题的解读》（财政部会计司发表于2018年2月7日）；
财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知（财会〔2018〕15号）；
《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》（财政部会计司发表于2018年9月7日）。
06
持有待售的非流动资产、处置组和终止经营相关问题
2017年新发布的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》明确规定了划分为持有待售类别的条件和计量方法、划分为终止经营的条件、终止经营损益列报以及相关信息披露要求。此外，利润表中新增“资产处置收益”项目，用以反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产产生的处置利得或损失。
年报分析发现，上市公司执行持有待售的非流动资产、处置组和终止经营会计准则存在以下问题：一是将尚未通过上市公司股东大会审议通过，或者未经买卖双方主管部门审批或备案同意的拟处置资产，不恰当地作为持有待售资产进行处理；二是将已处置的不构成主要业务的子公司作为终止经营列报；三是对于当期列报的终止经营，未在当期财务报表可比会计期间信息中将其相应损益调整为终止经营损益列报；四是对于本期出售主要业务构成终止经营的，未在财务报表附注中披露终止经营相关损益、现金流量及可比期间信息；五是固定资产等生产经营性资产相关处置损益未在资产处置损益项目中列报，仍作为营业外收支列报。
技术标准部提示：
《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（以下简称“CAS 42”）是2017年新发布的准则，并于2107年开始实施。该准则规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。在实务中，划分持有待售类别的标准，以及终止经营的定义和列报属于应重点关注的内容。
划分持有待售类别
根据CAS 42，企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别，并说明必须同时满足“可立即出售”和“出售极有可能发生”两个条件。
“可立即出售”是指，根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售，即达到了可交付的状态。为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。
“出售极有可能发生”是指，企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。具体来说，包含以下三个条件：一是一般需要由企业相应级别的管理层作出决议，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。二是企业已经获得确定的购买承诺，确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。三是预计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。
如本监管报告中所提及的，“尚未通过上市公司股东大会审议通过，或者未经买卖双方主管部门审批或备案同意的拟处置资产”，不满足“出售极可能发生”的第一项条件。因此不符合持有待售的分类标准。在判断是否属于持有待售类别时，应根据企业的公司章程规定或公司性质关注拟出售资产是否需要并获得了相应级别的管理层或主管单位的批准。
终止经营的定义及列报和披露
根据CAS 42，终止经营是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：
该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；
该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；
该组成部分是专为转售而取得的子公司。
除专为转售而取得的子公司的情形外，利用上述条件判断是否属于终止经营时的关键要素是，第一，该组成部分的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。第二，该组成部分是独立的主要业务或主要经营地区，具有一定的规模，需要运用职业判断加以确定。有时已处置的即使是一个子公司也不一定构成独立的主要业务或主要经营地区。
本监管报告中所提及的“已处置的不构成主要业务的子公司”，因已处置子公司不符合终止经营定义中的规模条件而不构成企业的终止经营，如该子公司只是一个仍将持续经营的业务单位中的一部分，企业并未因出售该子公司而导致不再从事该业务，因此不满足终止经营的定义。
此外，根据终止经营的定义，除了持有待售以外，已出售的满足条件的组成部分也构成终止经营。因此，对于已经出售的主要业务如构成终止经营的，也需要根据相关要求列报和披露终止经营的有关信息（包括可比期间的信息）。
终止经营的列报要求：
资产负债表：
如果终止经营划分为持有待售类别，应当按照上述持有待售类别的列报要求处理。如果终止经营没有划分为持有待售类别，而是被处置，无论当期或是可比会计期间的资产负债表中都不应当列报与之相关的持有待售资产或负债。
利润表：
对于当期列报的终止经营，即使该终止经营在以前期间并不满足终止经营的定义，也应当将原来在以前期间作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。
终止经营在附注中披露要求：
应当披露下列信息：
终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润，即利润表中“终止经营净利润”项目信息的进一步分解；
终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；
终止经营的处置损益总额、所得税费用（收益）和处置净损益；
终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；
归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益；
终止经营处置损益调整的性质和金额。
对于当期首次列报的终止经营，企业应当在附注中披露可比会计期间与该终止经营有关的上述（1）（2）（4）（5）项信息。
CAS 42涉及的科目及其内容
在资产负债中应设置“持有待售资产”科目，核算持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中的资产；“持有待售资产减值准备”科目，核算适用本准则计量规定的持有待售的非流动资产和持有待售的处置组计提的允许转回的资产减值准备和商誉的减值准备；“持有待售负债”科目，核算持有待售的处置组中的负债。持有待售资产和持有待售负债科目不能抵销。
在损益表中应设置“资产处置损益”科目，核算企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。上述资产的处置收益不再计入“营业外收支”。需要提醒的是：非流动资产毁损报废损失在“营业外支出”行项目反映。这里的“毁损报废损失”通常包括因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的损失。
参考文件：
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南
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