写在前面
近日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具相关会计准则。
新金融工具相关会计准则的修订内容主要包括以下三方面：一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”，减少金融资产类别，提高分类的客观性和有关会计处理的一致性；二是金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”，以更加及时、足额地计提金融资产减值准备，揭示和防控金融资产信用风险；三是修订套期会计相关规定，使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。
上述三项新金融工具相关会计准则的实施时间如下：
1、2018年1月1日起在境内外同时上市的企业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业施行。
2、2019年1月1日起在其他境内上市企业施行。
3、2021年1月1日起在执行企业会计准则的非上市企业施行。
4、鼓励条件具备、有意愿和有能力提前执行新金融工具相关会计准则的企业提前施行。
从本月开始，我们将通过若干期《谨信计要》对新发布的三项金融工具准则的主要变化进行解读。本期《谨信计要》主要讨论金融工具的定义、金融工具准则适用范围、金融工具的确认、分类和重分类等相关问题。
一、
金融资产和金融负债的定义—自身权益工具结算的情形
不同于存货、固定资产等非金融工具的准则，金融工具准则对于金融资产和金融负债的定义采用的是一种列举的方式。其中，金融资产列举了六类情形、金融负债列举了四类情形。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017修订）》（以下简称新CAS22）相比现行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称现行CAS22），对金融资产和金融负债的定义进行了补充，主要变化在于“将来以自身权益工具进行结算的衍生工具”这种情形。
01
金融资产的定义
符合金融资产定义的六种情形分别为：
现金；
持有的其他方的权益工具（例如股权投资等）；
从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利（例如应收款项等）；
在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利（例如期末确认为衍生金融资产的远期外汇合同、利率互换合同等）；
将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具；
将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
前四项比较容易理解，这里主要针对后二项进行解读。后二项分别列举了以企业自身权益工具进行结算的非衍生合同和衍生合同两类情形。
自身权益工具结算的非衍生工具合同
1
如果企业有一项非衍生工具合同，将来需用或可用企业自身权益工具进行结算，则将来若收到的是可变数量（即将收到的数量是不确定的）的自身权益工具，则该非衍生工具符合金融资产定义；反之，该非衍生工具符合权益定义（借记权益）。
示例1.1
A公司向其股东P公司出售一批存货，合同价款100万元，约定P公司在一周后以其持有的等值于100万元的A公司股票作为对价偿付。假定交易价格是公允的，当A公司向P公司出售存货满足收入确认条件时，应确认的应收合同对价是否属于金融资产？
示例1.1
分析
A公司将来收取的是自身权益工具，由于规定一周后以等值100万元的A公司股票结算，则将会收到多少数量的股票，取决于届时A公司的股价，当前并不能预计将要收取多少数量（收取的是可变数量的自身权益工具）。因此，A公司在确认收入时，应将收取的对价确认为一项金融资产（具体的分类将在后续金融资产分类部分讨论）。
示例1.2
A公司向其股东P公司出售一批存货，合同价款100万元，合同签订当日的A公司股价为10元/股，因此合同约定P公司将以10万股A公司股票进行结算。假定交易价格是公允的，当A公司向P公司出售存货满足收入确认条件时，应确认的应收合同对价是否属于金融资产？
示例1.2
分析
A公司将来收取的是自身权益工具，由于以10万股的A公司股票结算，收取的是固定数量的自身权益工具。因此，A公司在确认收入时，应将收取的对价确认为权益（按照确认收入当日的A公司股价计算的10万股总金额借记权益）而非金融资产。
以自身权益工具结算的非衍生工具合同在实务中极为罕见，上述两个示例仅仅是为了帮助理解准则的规定。
自身权益工具结算的衍生工具合同
2
如果企业作为金融工具持有方，持有一项衍生工具合同，将来须用或可用企业自身权益工具进行结算，则企业应当将该衍生工具确认为金融资产（衍生金融资产），除非该衍生工具将来是以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算的（以下简称“固定换取固定”，在该情形下，将确认为权益（借记权益））。
示例1.3
A公司与其股东P公司签订一项看涨期权合同，约定A公司可以于未来某日以该日之前30日的平均市价回购P公司持有的A公司股票10万股。根据评估确定的该看涨期权当前的公允价值为1000元，A公司为此支付了1000元的期权费。该看涨期权是否属于金融资产？
示例1.3
分析
看涨期权合同属于衍生工具合同，且本案中，A公司未来需要以现金换取10万股自身权益工具，由于未来结算时支付的现金金额取决于回购日之前30日的平均股价，因此，当前并不能预计需要用多少现金换取10万股自身权益工具。该看涨期权合同并非“固定换取固定”的情形，支付的1000元应当确认为金融资产（具体的分类将在后续金融资产分类部分讨论）。
示例1.4
A公司与其股东P公司签订一项看涨期权合同，约定A公司可以于未来某日以每股10元的价格回购P公司持有的A公司股票10万股。根据评估确定的该看涨期权当前的公允价值为1000元，A公司为此支付了1000元的期权费。该看涨期权是否属于金融资产？
示例1.4
分析
看涨期权合同属于衍生工具合同，且本案中，A公司未来需要以固定金额的现金换取10万股自身权益工具。该看涨期权合同属于“固定换取固定”的情形，支付的1000元应当确认为权益（借记权益）而非金融资产。
02
金融负债的定义
符合金融负债定义的四种情形分别为：
向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务（例如应付款项等）；
在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务（例如期末确认为衍生金融负债的远期外汇合同、利率互换合同等）；
将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具；
将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
前二项比较容易理解，这里主要针对后二项进行解读。后二项分别列举了以企业自身权益工具进行结算的非衍生合同和衍生合同两类情形。
自身权益工具结算的非衍生工具合同
1
如果企业发行一项非衍生工具合同，将来需用或可用企业自身权益工具进行结算，则将来如果支付的是可变数量（即将支付的数量是不确定的）的自身权益工具，则该非衍生工具符合金融负债定义；反之，该非衍生工具符合权益定义（贷记权益）。
示例1.5
A公司向非关联方B公司购买一批存货，合同价款100万元，约定在一周后以等值于100万元的A公司发行的新股作为对价偿付。假定交易价格是公允的，当A公司收到该批存货满足确认条件时，应付合同对价是否属于金融负债？
示例1.5
分析
A公司将来发行的是自身权益工具，由于规定一周后以等值100万元的A公司股票结算，则将会发行多少数量的新股，取决于届时A公司的股价，当前并不能预计将要发行多少数量（发行的是可变数量的自身权益工具）。因此，A公司在确认存货时，应将支付的对价确认为一项金融负债（具体的分类将在后续金融负债分类部分讨论）。
示例1.6
A公司向非关联方B公司购买一批存货，合同价款100万元，合同签订当日的A公司股价为10元/股，因此合同约定A公司将发行10万股新股进行结算。假定交易价格是公允的，当A公司收到该批存货满足确认条件时，应付合同对价是否属于金融负债？
示例1.6
分析
A公司将来发行的是自身权益工具，由于以10万股的A公司股票结算，发行的是固定数量的自身权益工具。因此，A公司在确认存货时，应将应付的对价确认为权益（按照确认存货当日的A公司股价计算的10万股总金额贷记权益）而非金融负债。
以自身权益工具结算的非衍生工具合同在实务中极为罕见，上述两个示例仅仅是为了帮助理解准则的规定。
自身权益工具结算的衍生工具合同
2
如果企业作为发行方，发行一项衍生工具合同，将来须用或可用企业自身权益工具进行结算，则企业应当将该衍生工具确认为金融负债（衍生金融负债），除非该衍生工具将来是以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算的（即“固定换取固定”，在该情形下，将确认为权益（贷记权益））。
示例1.7
A公司向潜在投资者B公司发行认股权证，约定B公司可以于未来某日以该日之前30日的平均市价认购A公司的股票10万股。根据评估确定的该认股权证当前的公允价值为1000元，B公司为此向A公司支付了1000元的期权费。该认股权证是否属于金融负债？
示例1.7
分析
认股权证属于衍生工具合同（发行的看涨期权），且本案中，A公司未来需要以10万股自身权益工具换取B公司支付的现金，由于未来结算时收到的现金金额取决于认购日之前30日的平均股价，因此，当前并不能预计将要收到多少现金以换取10万股自身权益工具。该认股权证并非“固定换取固定”的情形，收到的1000元应当确认为金融负债（具体的分类将在后续金融负债分类部分讨论）。
示例1.8
A公司向潜在投资者B公司发行认股权证，约定B公司可以于未来某日以每股10元的价格认购A公司的股票10万股。根据评估确定的该认股权证当前的公允价值为1000元，B公司为此向A公司支付了1000元的期权费。该认股权证是否属于金融负债？
示例1.8
分析
认股权证属于衍生工具合同（发行的看涨期权），且本案中，A公司未来需要以10万股自身权益工具换取B公司支付的固定金额现金（100万元）。该认股权证属于“固定换取固定”的情形，收到的1000元应当确认为权益（贷记权益）。
03
如何理解定义中的“自身权益工具”
在判断是否属于固定换取固定的情形时，金融资产和金融负债定义中对于“自身权益工具”是有范围限定的，该“自身权益工具”不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。这句话应当如何理解？
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称CAS37）关于权益的定义，可将各类自身权益工具按其符合权益工具分类的具体标准分为三种类型：1、没有现金支付义务的（例如普通股）；2、满足“固定换取固定”条件的（例如分类为权益的认股权证等）；3、按照CAS37第三章分类为权益的“可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具”（特殊金融工具）。
金融资产和金融负债定义中所限定的“自身权益工具”仅仅为上述第1种类型，不能包括第2类和第3类。举例说明如下：
示例1.9
A公司发行在外一批认股权证，该批认股权证也在证券交易所上市交易，该批认股权证约定持有方可以用每股10元的价格在某日认购A公司普通股，根据CAS37，该批认股权证满足“固定换取固定”的情形（1股换取10元），应当分类为权益。A公司按照认股权证发行价格确认为权益（自身权益工具）。
A公司向B公司发行看涨期权，约定B公司可以在未来某日用每份2元的价格向A公司认购上述认股权证10万份，A公司届时将从二级市场回购已发行的认股权证来结算B公司发起的认购行为。根据评估确定的该看涨期权当前的公允价值为1000元，B公司为此向A公司支付了1000元的期权费。该认股权证是否属于权益工具？
示例1.9
分析
从表面上看，该看涨期权未来是以固定金额的现金换取固定金额的自身权益工具结算的，即未来以2元现金换取一份认股权证（自身权益工具）。但是，这里的认股权证属于上述第2类自身权益工具，不属于金融资产、金融负债定义中所限定的自身权益工具。因此，该情形不属于金融资产、金融负债定义中的“固定换取固定”的情形，该看涨期权不能分类为权益，只能分类为金融负债。
此外，相比现行CAS22，新CAS22在金融资产、金融负债定义中对于“自身权益工具”的范围不仅仅排除了上述第2类，还增加排除了上述第3类（特殊金融工具），该项修订主要是因CAS37在2014年修订时对特殊金融工具所增加的特别规定所致。根据CAS37第三章，本身符合负债定义的“可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具”（特殊金融工具）在满足特定条件时，可以分类为权益。但是，“可以分类为权益”并不代表这两种特殊金融工具本身是符合权益定义的。因此，新CAS22在金融资产、金融负债定义中对于“自身权益工具”的范围也排除了按照CAS37分类为权益的两种特殊金融工具。
04
配股权等的例外规则
相比现行CAS22，新CAS22在金融负债的定义中补充了有关配股权的例外规则。按照一般原则，企业发行未来需用或可用自身权益工具结算的衍生工具，如果不满足“固定换取固定”条件的，应当分类为金融负债。在一般原则下，如果某衍生工具是以外币结算的，即使是固定金额的外币换取固定数量的自身权益工具，也不能满足“固定换取固定”条件。因为财务报表是以企业本位币列报的且通常汇率是不固定的，导致“固定金额的外币换取固定数量的自身权益工具”结算的衍生工具，按照汇率折算成本位币的金额也是不固定的，即成为“非固定金额现金换取固定自身权益工具”的衍生工具，不满足“固定换取固定”的条件，不能确认为权益，应确认为金融负债。新CAS22在一般原则的基础上增加了一项例外规则，即如果企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，即使未来以外币结算，只要满足“固定金额的外币换取固定数量自身权益工具”的结算方式，即使汇率是浮动的，也满足确认为权益的“固定换取固定”条件。
示例1.10
A公司是上海和香港两地上市公司（A+H上市公司），本年度在香港联交所向所有H股股东发行认股权证，所有现有H股股东有权依照其持有的A公司股份数量，按其比例获得相应数量的认股权证。认购价格为每份2港元，行权价格为每股10港元。A公司发行的上述认股权证在其按照人民币编制的财务报表中是否属于金融负债？
示例1.10
分析
该认股权证以港元为行权价格，如果按照一般原则，固定金额的港元（10港元）换取固定数量自身权益工具（1股H股），对于以人民币为列报货币的A公司来说，不满足“固定换取固定”的条件，不能分类为权益，应当作为金融负债。但是，该认股权证是向所有现有同类股东发行的（即所有H股股东），且每个股东获得的数量是按其持有的A公司股份数比例获得的，因此，只要满足固定金额的港元获取固定数量自身权益工具的条件，就认为满足了“固定换取固定”的条件，应当将该认股权证按照发行价格（2港元）确认为权益。
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
二、
准则适用范围
相比现行CAS22，新CAS22在适用范围方面主要进行了以下几个方面的修订：
01
与《企业会计准则第14号—收入》在适用范围上的协调
随着《企业会计准则第14号——收入》的修订（截止目前尚未正式发布），在新收入准则中将会对某些原本属于金融工具准则适用范围内的合同权利或义务进行特别规定，这些特别规定的权利或义务将不适用金融工具准则。例如，新收入准则中的应收可变对价的计量。反之，新收入准则要求按照新CAS22进行规范的相关合同权利的减值，适用新的CAS22准则。例如，新收入准则中规范的合同资产的减值，适用新CAS22，即使合同资产在定义上并不属于金融工具。
02
排除构成企业合并交易的远期合同
形成企业合并交易的远期合同，如果其交易期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必须的合理期限的，不适用新CAS22。本项排除主要是鉴于通常的企业合并交易需要一定的时间进行批准和完成交割，无法在签订合同时立即进行交易，因此构成远期合同。如果按金融工具准则进行会计处理，需要在签订合同时即确认该远期合同，这样处理会造成会计处理复杂化。
03
与保险合同相关准则在适用范围上的协调
保险合同相关准则规范的保险合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用新CAS22。
对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用新CAS22或保险合同相关会计准则。财务担保合同本身属于衍生工具，应该是金融工具准则适用范围，本条规定主要是鉴于部分保险公司或者融资性担保公司，之前已经按照保险合同相关准则的规定，确认和计量其发行的财务担保合同，则在这种情况下，这些财务担保合同可以继续适用保险合同相关准则，也可以改按新CAS22实施。
04
能够以净额结算的，买卖非金融项目的“自用合同”
所谓买卖非金融项目的“自用合同”，指的是企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同。例如，一般制造企业签订的采购合同、销售合同，一般贸易企业签订的商品买卖合同等。
现行CAS22规定，企业买卖非金融项目的合同，只有属于“非自用合同”且可以采用净额结算的，才适用金融工具准则。例如，企业进行期货交易，虽然买卖的是非金融项目，但期货合同本身属于“非自用合同”（因为其通常不是企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有的，除非该企业购买期货的目的是对相关商品进行实物交割且用于其日常的生产或销售活动）且可以采用净额结算（平仓）而不需要实物交割，因此，期货合同适用金融工具准则。
新的CAS22在此基础上，增加了对买卖非金融项目的“自用合同”的有限的适用范围，即能够以净额结算的买卖非金融项目的“自用合同”，如果将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，能够消除或显著减少会计错配，则企业可以在合同开始时，进行该指定，但该指定一经做出，以后期间不得撤销。
示例2.1
A公司是机械制造企业，其向B公司采购一批钢材用于生产，约定一周后交货，价格每吨1000元。该种钢材本身具有活跃市场，因此合同约定，一周后A公司可以选择实物交割，也可以根据一周后钢材的市场价格与B公司净额结算（不进行实物交割），即如果市场价格高于1000元，B公司直接向A公司支付差价；如果市场价格低于1000元，则A公司向B公司支付差价。随后A公司可以直接在市场上就近购入钢材。
同时，A公司为了防止一周后价格跌破1000元，在期货市场上卖空同样数量的钢材期货进行套期保值。A公司对该项套期保值活动不采用套期会计。
示例2.1
分析
A公司向B公司购买钢材，其目的在于进行生产活动，该采购合同属于“自用合同”，即使合同约定能够采用净额结算，通常情况下，不属于金融工具准则的适用范围。
但是，A公司同时通过期货合约对该采购合同进行套期保值，期货合约属于衍生工具，适用金融工具准则，需按照公允价值计量且其变动计入当期损益。由于A公司不采用套期会计，因此，期货合约的公允价值变动将立即反映在当期损益中，而采购合同的公允价值变动将在采购发生时计入存货价值，并在存货形成销售时计入当期损益，由此导致套期保值活动中被套期项目和套期工具对损益的影响计入不同会计期间，形成会计错配。鉴于此原因，A公司可以在一开始将采购合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（通常初始公允价值为零，后续视公允价值的变动方向，分别确认为金融资产或金融负债）。指定后，采购合同的公允价值变动和期货合同的公允价值变动对损益的影响能够计入同一会计期间，形成会计上的配比。需要注意的是，仅仅在为了消除或显著减少会计错配时，才能将可以净额结算的“自用合同”指定为金融资产或金融负债。
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
三、
金融工具的确认和终止确认—常规方式购买或出售金融资产
金融工具的确认和终止确认原则在新CAS22中并未发生变化。这次修订主要是在准则正文中增加了常规方式购买或出售金融资产的处理原则（该内容原先在企业会计准则讲解中）。
常规方式购买或出售金融资产，是指企业按照合同规定购买或出售金融资产，并且该合同条款规定，企业应当根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。此类合同实质上是一类特殊的远期合同，与通常的远期合同所不同的是，此类合同的交割时间并非由合同双方所确定，而是由于法规或市场惯例所确定的。例如，我国股票交易通常采用T+1的方式，即交易双方在T日（交易日）进行交易（通过证券交易所的电子系统），但现金和股票的交割是在T+1日，即交易后一天（结算日）进行的，这是由我国证券市场的交易规则所确定的时间，这类交易就属于常规方式购买或出售金融资产。
如果按照通常的远期合同的会计处理原则，交易双方需要在交易日确定衍生金融资产或负债，后续以公允价值计量且其变动计入当期损益，直至结算日。结算日购买方确认购入的金融资产，出售方终止确认出售的金融资产，并且交易双方需要终止确认之前在交易日确认的衍生金融资产或负债。然而，对于常规方式购买或出售金融资产，准则并不要求采用通常的远期合同处理方式。在国际财务报告准则中，企业可以选择交易日会计或结算日会计两种处理方式。但是，新CAS22仅仅允许采用交易日会计。在交易日会计下，企业进行常规方式购买或出售金融资产时，对于购买方，应当在交易日即确认买入的金融资产和相应的应付对价，对于出售方，应当在交易日即终止确认出售的金融资产和确认相应的应收对价。交易日之后，购入方应当根据购入的金融资产的分类，对其进行相应的后续计量。
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
四、金融工具的分类—金融资产
新CAS22并未对现行CAS下的金融负债的分类原则进行修订，只是明确了在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，也属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。但是新CAS22对金融资产分类原则进行了重大的修订，金融资产分类的修订是本次CAS22修订的两大主要内容之一（另一个是金融资产减值）。
现行CAS22对于金融资产采用“四种分类+一个公允价值选择权”的方式，其中四种分类之间的界限并不十分清晰，如果对准则不进行充分理解，很容易发生分类错误。四种分类的名字本身也很容易误导企业，导致分类错误。例如，并非所有企业意图持有至到期的投资都属于“持有至到期投资”（持有至到期投资必须有活跃市场报价），并非所有“可供出售金融资产”都要求是可以出售的（不能分类为其他三类的，都可以作为可供出售金融资产，无论是否可以出售）等等。
新CAS22采用“三种分类+二个公允价值选择权”的方式，其中三种分类的命名方式直接采用其计量方式，分别为：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二个公允价值选择权分别为指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
01
金融资产分类的基本原则
现行CAS22对于金融资产的分类是遵循不同维度的标准的，由此导致界限不十分清晰，实务中的运用也常常容易出错。新CAS22对金融资产的分类原则进行了统一，企业仅仅需要分析其管理该金融资产的业务模式和金融资产合同现金流特征，并根据不同的分析结果，确定金融资产的分类。金融资产的分类均遵循同一维度的标准，即业务模式和现金流量特征。图示如下：
如上图所示，暂不考虑准则允许企业选用的二个公允价值选择权（公允价值选择权的处理将在后文专门讨论），金融资产的分类原则在新CAS22下十分清晰：如果企业管理该金融资产的业务为“收取合同现金流量”且“合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的，则分类为以摊余成本计量的金融资产；如果企业管理该金融资产的业务模式为“收取合同现金流量和出售金融资产兼有”且“合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的，则分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；不能分类为以上两项的，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
因分类标准的不同，使得现行CAS22中的四种分类无法与新CAS22中的三种分类形成完全对应的映射关系。比如：现行CAS22中分类为应收款项和持有至到期投资的两类以摊余成本计量的金融资产，在新CAS22下并非都能够分类为以摊余成本计量的金融资产，有可能因业务模式不符而分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，也有可能因现金流量特征不符而分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。下面将逐一介绍业务模式和合同现金流量特征的具体判断方式。
02
管理金融资产的业务模式
企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。根据产生现金流量的不同来源，业务模式可能是收取合同现金流量，也可能是出售金融资产，也可能是混合业务模式，即收取合同现金流量和出售金融资产兼有。
业务模式应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定，且应当以客观事实为基础，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定（不能考虑极端情形）。企业（特别是金融机构）通常是按照组合对持有的金融资产进行管理的。因此，在确定业务模式时，也可以按照组合为单位而不需要对单个金融资产逐个进行分析。当然，企业并不一定按照业务模式来划分组合，因此，如果同一组合中存在有不同的业务模式，则在确定分类时，应当将该组合拆分为子组合以区别不同的业务模式。例如，某商业银行将所有对公抵押贷款分为一个组合，但其中一部分贷款未来是打算出售给金融资产管理公司的，剩余部分则是打算持有收取合同现金流的，该商业银行在进行以分类为目的的业务模式分析时，应当将对公抵押贷款组合按照其业务模式拆分为不同的组合。
第一类：收取合同现金流量的业务模式
1
在这种业务模式下，企业获取金融资产的现金流量只能通过收取合同现金流量达成。企业管理该类金融资产的方式是在整个存续期内持续持有直至到期，并收取合同现金流量。在该业务模式下，不可能有权益工具投资，只可能有债务工具投资，因为只有债务工具投资才有合同规定的现金流量。
虽然是持有并收取合同现金流量的业务模式，但是准则并不要求企业将所有该业务模式下的金融资产持有至到期。偶尔的或者金额非重大的出售，不会影响之前已经确定的业务模式。此外，在某些特定情况下，企业将某些金融资产在到期日前提前出售，也不会影响之前已经确定的业务模式，也不会导致剩余的该类金融资产重分类，除非企业管理该类金融资产的业务模式发生变化，不再是持有并收取合同现金流量。这些不会导致业务模式发生变更的特定情况可能包括：因某项金融资产的信用风险增加导致企业提前出售该金融资产、因企业对于集中性风险的管理政策导致需要出售某项金融资产、因某项金融资产即将到期从而企业提前将其出售且出售所得几乎相当于剩余的合同现金流量等。
示例4.1
A公司是制造企业，其给予客户的信用期限通常为60天，不过A公司为快速回笼资金，一般会在应收账款产生30天内，通过保理业务出售给银行。A公司管理应收账款的业务模式是否属于持有并收取合同现金流量。
示例4.1
分析
A公司管理应收账款的业务模式将取决于应收账款是否终止确认。
如果A公司以满足应收账款终止确认条件的方式（比如不带任何追索权的出售）将应收账款出售给银行，从而这些应收账款已经在A公司资产负债表上终止确认，A公司管理其应收账款的模式应当为出售金融资产而非持有并收取合同现金流。
如果A公司以不满足应收账款终止确认条件的方式（比如带追索权的出售）将应收账款出售给银行，从而这些应收账款仍旧在A公司资产负债表上继续确认，实质上，A公司出售应收账款的行为在会计上是认定为质押借款的。在这种情况下，A公司将其管理应收账款的模式确定为持有并收取合同现金流量是比较合适的。
示例4.2
A公司是企业集团公司，主要从事制造业，A公司有一全资子公司为财务公司，主要为集团内部的企业提供金融服务。A公司管理其应收账款的业务模式是将其在到期前出售给（不附追索权）该财务公司。财务公司会继续持有这些应收账款直至到期收回。假设A公司个别财务报表中已将所出售的应收账款终止确认。A公司管理应收账款的业务模式是否属于持有并收取合同现金流量。
示例4.2
分析
A公司管理应收账款的业务模式将取决于报表编制的主体。
在A公司个别报表层面，由于A公司有将应收账款在到期前出售的惯例，且满足终止确认条件，因此，A公司管理应收账款的业务模式在个别财务报表层面不属于持有并收取合同现金流量，而是出售金融资产。
在A公司合并财务报表层面，由于作为子公司的财务公司继续持有应收账款直至到期收回，因此，A公司管理应收账款的业务模式在其合并财务报表层面属于持有并收取合同现金流量。
第二类：收取合同现金流量和出售金融资产兼有的业务模式
2
在这种业务模式下，企业收回该类金融资产现金流量的方式可以既是通过持有并收取合同现金流量，也可以是出售。管理层在金融资产初始确认时，并不十分明确最终一定会采用哪种收回方式，两种方式都是很有可能发生的，或者说，两种方式对企业来说都是至关重要的。与持有并收取合同现金流量的业务模式相比，该业务模式通常涉及更高频率和更大金额的出售，这是因为出售金融资产对于实现该业务模式目标是不可或缺的，而非仅仅是附带性质的活动。但是，并不是说，判断为该种业务模式就一定需要有大量的、大金额的出售，因为收取合同现金流量也是该业务模式下的方式之一。
示例4.3
A公司为保险公司，其持有大量的在活跃市场中可以交易的债券。A公司通过利用这些债券的合同现金流量（本金和利息）为其保险负债提供资金需求。为确保源自这些债券合同的现金流量足以结算到期的保险负债，A公司也会定期进行重大的债券购买和出售，以平衡其资产组合及满足所产生的现金流量需求。A公司管理应收账款的业务模式是否属于持有并收取合同现金流量及出售金融资产兼有。
示例4.3
分析
A公司该业务模式的目标为向保险合同负债提供资金。为实现该目标，A公司主要通过收取到期的合同现金流量，同时出售金融资产以维持资产组合的理 想比例。既收取合同现金流量，又出售金融资产对于A公司实现业务模式的目标都是不可或缺的。因此，A公司管理其债券的业务模式是持有并收取合同现金流量及出售金融资产兼有。
第三类：不属于以两种业务模式的其他业务模式
3
其他业务模式主要指的就是出售金融资产的业务模式。在出售金融资产的业务模式下，企业持有金融资产的唯一目的就是等待其公允价值上升时，直接出售以实现增值。通常的表现形式是，企业会大量的、频繁的在市场中买卖该类金融资产。当然，金融资产持有期间可能会收到合同现金流量，但收取合同现金流量不是企业收回金融资产现金流量的主要方式。企业以交易目的而持有的金融资产，或者符合衍生金融工具定义的金融资产，只可能属于该种业务模式。
03
合同现金流量特征的判断
在不考虑公允价值选择权的前提下，如果企业对某类金融资产的管理模式判断为上述第三类，则该类金融资产直接分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；如果企业对某类金融资产的管理模式判断为上述第一类或第二类，则还需进行合同现金流量特征的判断，以确定该类金融资产的最终分类。如果现金流量特征判断为“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的，则属于第一类业务模式的金融资产，分类为以摊余成本计量的金融资产，属于第二类业务模式的金融资产，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；如果现金流量特征不能判断为“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的，则该类金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的现金流量特征，通俗理解就是合同现金流量必须仅仅为“本金+纯粹的利息”。实质上就是最普通的资金借贷合同中的现金流量特征。
所谓本金，是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产存续期内发生变动。
所谓纯粹的利息，要满足两项要求。其一，利息必须和当前尚未支付的本金相匹配，必须是以尚未支付的本金为基础计算出来的。其二，利息必须仅仅是作为货币时间价值、借款人信用风险、其他基本借贷风险（例如流动性风险等）、借贷管理成本和借贷基本利润的补偿。例如，商业银行发放的银行贷款，如果该贷款的利率水平是在人民币的货币时间价值基础上，参考了借款人的信用风险以及贷款期限的长短（流动性风险），并考虑银行提供贷款服务所必要的毛利等因素所确定的，则该贷款合同的现金流量通常符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的特征。但如果利率水平与不属于基本借贷风险的某些指标挂钩，比如与股票市场价格挂钩，或者与黄金价格挂钩等，则不满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的特征。
货币时间价值，指的是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价。此外，金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款（如包含提前还款特征）的，企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。
下面将通过一些示例来说明如何判断现金流量特征。
示例4.4
A商业银行向客户发放人民币贷款，贷款合同约定利率每年将根据人民币通货膨胀率进行调整。该利率调整机制是否符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。
示例4.4
分析
根据通货膨胀率调整实质上是为了将名义利率调整为实际利率，是为了更好的反映货币时间价值。因此，该利率调整机制符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。不过，如果合同约定利率根据美元的通货膨胀率进行调整，则不能符合上述特征，因为贷款本金为人民币，如果调整的是美元的通货膨胀率，该调整机制并不反映人民币的货币时间价值。
示例4.5
A商业银行向客户发放贷款，贷款合同约定客户有提前还款的权利。如果客户提前还款，将归还所欠本金以及根据合同利率计算的应计利息，并且需要额外向A商业银行补偿其合理损失（根据还款时市场利率与合同利率之间利息差计算）。该提前还款权条款是否符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。
示例4.5
分析
该提前还款权利约定的现金流量是根据所欠本金以及与之匹配的利率确定的，对于A商业银行的补偿也仅仅限于还款时市场利率与合同利率之间的利差，属于合理范围的补偿。因此，该提前还款权条款本身的公允价值很小。符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。
示例4.6
A商业银行向客户发放贷款，贷款合同规定的利率是浮动利率，但有上限。假设该浮动利率是依据货币时间价值、客户的信用风险以及其他基本借贷风险确定的，则利率上限条款是否符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。
示例4.6
分析
通常情况下，只要利息仅仅反映货币时间价值、借款人的信用风险及其他基本借贷风险等，无论是固定利率的金融工具还是浮动利率的金融工具，都能符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。本案中的贷款合同只是将固定利率和浮动利率结合在一个合同中，因此，也是符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征的。
示例4.7
A公司购买B公司发行的永续债，该本金不需要归还，固定利息，但B公司可以选择递延利息的支付，若B公司支付普通股股利，则B公司需要支付所欠的所有利息，但递延支付的利息本身不计利息（即没有利滚利）。该永续债合同现金流是否符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。
示例4.7
分析
该永续债合同现金流不符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。因为合同利息在递延支付时，不需要额外计算复利，因此，利息金额不是未偿付本金金额的货币时间价值的对价。如果对递延利息需要额外计算复利，则该永续债合同现金流可能符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。
货币时间价值要素有时可能存在修正，这里的修正特指的是，利率定期重设，但重设的频率与利率的期限不匹配。比如，合同规定的年利率水平在基准利率上加若干百分点确定，但是，基准利率要求每季度（与利率的期限（年度）不匹配）重设一次。在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。
示例4.8
A商业银行与客户签订贷款合同，合同利率为一年期的基准利率SHIBOR+200个基点，但是，合同要求每半年重设一次基准利率，即每半年根据最新的一年期SHIBOR重设基准利率，之后的利息将根据新设的利率水平计算。假定上浮200个基点反映了客户的信用风险及其他基本借贷风险，该合同利息是否满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”的合同现金流量特征。
示例4.8
分析
虽然上浮200个基点反映了客户的信用风险及其他基本借贷风险，但是本合同要求对基准利率进行定期重设，且重设频率（每季度一次）与利率的期限（年度）不匹配，属于对货币时间价值的修正。A商业银行需要采用以下的定量方法对修正进行评估，以确定是否满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”合同现金流量特征。
寻找与本贷款合同条款基本相同，信用风险也基本相同，但是重设频率为一年（即不存在修正情况）的贷款合同，将其未折现的现金流量作为基准现金流量。将本贷款合同（即存在修正情况）的未折现现金流量与基准现金流量进行比较，如果两者之间的差异是显著的，则本贷款合同的修正情况不能满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”合同现金流量特征。如果两者之间的差异不显著，则本贷款合同的修正情况可能可以满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”合同现金流量特征。
新旧CAS22的金融资产的分类原则有较大区别，因此现行的四分类与新CAS22的三分类无法做到一一对应。现行CAS22下分为同一类的金融资产，在新CAS22下有可能因为各自业务模式或现金流量特征的不同，分类为不同的类别。技术标准部总结了现行四分类与新的三分类之间“可能”以及“不可能”的对应关系，供参考：
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
五、公允价值计量选择权
01
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的选择权
按照上述所讨论的金融资产分类的一般原则，所有权益工具投资均将按照公允价值计量且其变动计入当期损益。新CAS22给企业额外提供了一个选择权，允许企业在初始确认时将非交易性的权益工具投资，直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但该指定一经作出，以后期间不得撤销。需要注意的是，这类直接指定的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，以后期间即使处置，也不得将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转入损益。换言之，除了收到被投资单位宣告发放的股利可以计入当期损益外，该类金融资产的公允价值变动永远不会在损益表中体现。
允许做出该指定的权益工具投资必须符合两个条件：1、不能是交易性的；2、该权益工具在发行方的角度，应该符合权益的定义。
所谓“交易性”，是指以下三种情况，与现行CAS22的交易性金融资产三种情形没有区别：1、取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售；2、相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式；3、衍生工具。
“在发行方的角度，符合权益的定义”，指的是该权益工具投资在其发行方应当符合CAS37第九条关于权益工具的定义，且不包括按照该准则第三章分类为权益工具的两类特殊金融工具（如前所述，两类特殊金融工具符合负债的定义，只是分类为权益而已）。
此外，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
02
以公允价值计量且其变动计入当期损益的选择权
新CAS22和现行CAS22一样，保留了指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的选择权。现行CAS22对于金融资产和金融负债，遵循同样的指定原则，在以下三种情形下，企业可以将金融资产或金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：1、为消除或显著减少会计错配；2、以公允价值为基础进行管理和业绩评价；3、混合工具（需满足特定条件）。新CAS22中，金融负债的指定原则未发生变化，不过因金融资产的分类原则进行了修订，对于金融资产的指定原则从原先的三个情形，改变为一个情形，即仅仅在为了消除或显著减少会计错配时，可以进行指定。原因很简单，对于以公允价值进行管理和业绩评价的情形，根据新的金融资产分类原则，本身就必须强制按照公允价值计量且其变动计入当期损益（因为业务模式不是收取合同现金流量或收取合同现金流量和出售兼有）；对于混合工具的情形，原先满足特定条件可以进行指定的，由于在新CAS22下本身也必须强制按照公允价值计量且其变动计入当期损益（因为合同现金流量特征不是“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”），故指定已经不再适用。
需要提醒的是，和指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产一样，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，也必须在金融资产或金融负债初始计量时做出，且该指定一经做出，以后期间不得撤销。
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
六、嵌入衍生工具
鉴于新的金融资产分类原则的引入，新CAS22对嵌入衍生工具的会计处理原则进行了一定程度的简化。混合合同中的主合同为新CAS22规范的资产的，企业不再需要将嵌入衍生工具进行分拆，而应当将混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。换言之，即主合同为新CAS22规范的资产的，不再有嵌入衍生工具的说法。
对于主合同不属于新CAS22规范的资产的，比如主合同为非金融资产、金融负债和非金融负债、或者待执行合同的，仍旧遵循和现行CAS22一样的会计处理原则。鉴于现行CAS22及企业会计准则讲解中的相关内容对此已经介绍的十分详细，此处不再赘述。
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
七、金融工具的重分类
和现行CAS22一样，在新CAS22下，金融负债是不允许重分类的。对于金融资产，现行CAS22禁止以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类（包括禁止转入和转出该类别）以及严格限制持有至到期投资重分类至其他类别。新CAS22重新修订了重分类所依据的原则，除一开始即直接指定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的在以后期间不得撤销指定外，当企业改变其管理金融资产的业务模式，导致原先的分类不再适当时，应当对所有受影响的金融资产进行重分类。
需要注意的是，按照《企业会计准则第24号——套期会计》相关规定变更相关金融资产或金融负债的计量模式的，不属于重分类。例如，某金融工具被指定为套期工具或不再被指定为套期工具。
企业对金融资产进行重分类，应当在导致重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间起始日（重分类日），采用未来适用法进行相关会计处理，不得进行追溯调整。重分类的会计处理归纳如下：
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
八、金融工具的计量
01
金融工具的初始计量
本次修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017修订）》（以下简称新CAS22）相比现行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称现行CAS22），在金融工具的初始计量上没有实质性的变化，新旧准则均要求按照公允价值对金融工具进行初始计量。新准则只是在此基础上增加了一个例外规则。对于应收账款的初始确认，如果该应收账款未包含《企业会计准则第 14 号——收入》（2017年修订）所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第 14 号——收入》（2017年修订）规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照收入准则定义的交易价格进行初始计量。
应收账款属于企业因销售商品或提供劳务将于未来向客户收取的款项，考虑时间价值的影响，其初始确认时的公允价值（预期有权收取的对价金额的现值）必定不等于其交易价格（预期有权收取的对价金额）。如果两者之间的差异较大，通常认为该应收账款包含重大融资成分；换言之，如果两者之间的差异不重大，根据新CAS22的例外规则，可以直接将交易价格作为应收账款的初始确认价值，而不用考虑时间价值的影响。此外，新的收入准则对于不超过一年的合同中含有的重大融资成分，允许企业在确认收入的时候不予考虑，在此情形下，相关应收账款也可以适用上述例外规则，直接将交易价格作为其初始确认价值。
02
金融工具的后续计量
新CAS22除了改变金融资产的分类标准外，也对金融资产和金融负债各个分类的名称进行了变更，新的名称直接反映其后续计量模式。
新旧CAS22下不同后续计量模式所对应的金融工具类别列示如下：
新CAS22下各类后续计量模式的具体会计处理与现行CAS22没有差异。需要提醒的是，成本法作为一种后续计量模式，在新CAS22下不再存在。取而代之的是，在有限的情况下，对于权益工具投资或与此类投资相联系的合同（比如以该权益工具投资的公允价值作为基础变量的衍生工具合同等），可以用初始投资成本作为其公允价值的恰当估计。
新旧CAS22在此是有重大差异的，新CAS22不再允许采用成本法，即使在有限的情况下，允许采用成本作为公允价值的恰当估计，其本质上还是属于公允价值计量模式。
这些有限的情况可能包括：
用以确定公允价值的近期信息不足。
公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计。
对于活跃市场没有报价的权益工具投资来说，通常可采用估值技术对其公允价值进行估计，企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，判断成本能否代表公允价值。不能仅仅因为该权益工具投资没有活跃市场报价，就认为可采用成本作为公允价值的恰当估计。
新CAS22进一步列举了七种表明成本不能作为公允价值恰当估计的情形（包括但不限于），只要存在任意一种情形，企业就不能采用成本作为公允价值的恰当估计，而应当对该权益工具投资的公允价值进行估值：
与预算、计划或阶段性目标相比，被投资方业绩发生重大变化。
对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。
被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。
全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。
被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发生重大变化。
被投资方的内部问题，如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或战略变化。
被投资方权益发生了外部交易并有客观证据，包括发行新股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交易等。
除了以上所列举的七种情形外，新CAS22特别单独规定，如果权益工具投资或合同存在报价的，企业就不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。这里的存在报价并不要求一定存在活跃市场的报价，也可以是非活跃市场的报价。因此，实务中十分普遍的“新三板”投资，在新CAS22下是无论如何不能采用成本作为公允价值的最佳估计的。
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
九、金融资产减值
01
减值适用范围的变化
现行CAS22规范的四类金融资产中，除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外，其他三类金融资产均要求进行减值会计处理。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产因其账面价值根据公允价值进行调整，而公允价值已经包含减值的影响，所以不需要进行减值会计处理。对于同样以公允价值计量的可供出售金融资产而言，虽然其公允价值也已经包含减值的影响，但是其变动是计入其他综合收益的，因此仍旧需要将相关减值确认计入当期损益。
新CAS22规范的三类金融资产中，除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外，其他两类金融资产均要求进行减值会计处理。不过，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中，又分为两种不同的金融资产，一种是按照新CAS22的分类原则强制分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（即收取合同现金流和出售金融资产两种业务模式兼有的那类金融资产），该类金融资产需要进行减值会计处理。另一种是指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，该类金融资产不需要进行减值会计处理。根据新CAS22的分类原则，所有权益工具投资均以公允价值计量且其变动计入当期损益（因为权益工具投资不可能有合同现金流量），但是新CAS22又给企业额外提供了一个选择权，允许企业在初始确认时将非交易性的权益工具投资，直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该类金融资产以后期间即使处置，也不得将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转入损益。换言之，除了收到被投资单位宣告发放的股利可以计入当期损益外，该类金融资产的公允价值变动永远不会在利润表中体现。因此，也就不需要在利润表中确认减值损失。综上所述，新CAS22所规范的金融资产中，只有以摊余成本计量的金融资产，和根据金融资产分类原则强制分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，需要进行减值会计处理。
此外，新CAS22增加了减值会计的适用范围，对于由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁应收款、由《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）规范的合同资产，以及通常在金融机构才会有的贷款承诺和财务担保，其减值的会计处理同样适用新CAS22。
02
已发生损失法向预期信用损失法的转变
本次准则修订的一个十分重要的内容即为减值会计处理从现行CAS22的已发生损失法转变为新CAS22的预期信用损失法。
在现行CAS22下，有客观证据表明金融资产发生减值的，才计提减值准备。减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响且企业能够对该影响进行可靠计量的事项，包括诸如发行方或债务人发生严重财务困难、债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等、债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步、债务人很可能倒闭或进行其他财务重组、因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易等。
现行CAS22要求对单项金额重大的金融资产单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。无论是单项进行的减值测试，还是组合进行的减值测试，其最终确认的减值损失，都必须是已经存在的减值客观证据所导致的信用损失。进行减值测试的目的是为了识别已经存在的减值客观证据。但是，实务中可能不太能够理解现行CAS22为何要求在单项测试未识别出减值客观证据时，还要进行组合测试，是否与已发生损失法相矛盾？其实，组合测试并不违反已发生损失法的原则，组合测试的目的是为了确认已发生但尚无法单项识别的减值客观证据所导致的信用损失。通常情况下，减值客观证据从其发生直至被识别，需要经过一定的时间，换言之，企业经过单项测试无法识别出减值客观证据，并不代表该客观证据不存在。见下图：
如上图所示，当发生违约事件时（即减值客观证据已经发生），其被债权人识别，通常会经过一段时间。如果在资产负债表日或之前，该证据已经被识别，则企业可以通过单项测试直接计提相应减值准备。但是，如果该客观证据在报告期内已经发生，但是需要等到下一个报告期才能被识别，则单项测试在此就失效了，因此，准则要求企业在组合层面上计提减值准备。企业应当根据历史数据和经验，确定组合层面的适当计提比例，以反映已经发生但尚未识别的减值客观证据所导致的信用损失。所以说，在现行CAS22下，无论是单项，还是组合，都只能就已经发生的减值客观证据计提减值准备并确认减值损失。
然而，新CAS22在此基础上更进一步，要求企业对于尚未发生但预计未来可能发生（无论其发生可能性为多少）的减值客观证据将要导致的信用损失，也在本报告期内进行确认。见下图：
如上图所示，在预期信用损失法下，即使减值客观证据发生在资产负债表日后，甚至于超过一年以上，但是只要其有发生的可能性，新CAS22就要求企业在资产负债表日计提相应的减值准备。当然，该减值准备的具体金额与减值客观证据发生的可能性有关，发生的可能性越大，计提金额将越大。
03
预期信用损失法的应用原则
信用损失和预期信用损失的定义
1
在介绍预期信用损失的应用原则之前，先要明确一些基本概念。
所谓信用损失，指的是根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额的现值，即全部现金短缺的现值。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。
所谓预期信用损失，则指的是以发生违约的风险为权重的信用损失的加权平均值。例如，如果企业合同现金流量为100元，企业预计未来收回80元的可能性为60%，收回90元的可能性为30%，全部收回的可能性为10%，则如果不考虑折现因素，该合同的预期信用损失为：100-(80x60%+90x30%+100x10%)=100-85=15。
企业在估计现金流量时，应考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。
预期信用损失的一般模型
2
预期信用损失的一般模型，也可称为三阶段法，除购买和源生的信用减值资产以外（购买或源生的信用减值资产将在后文讨论），预期信用损失的一般模型要求将各类适用减值会计的项目在资产负债表日根据其信用风险自初始确认后的变化程度，划分为三个阶段中的一个，不同的阶段对应不同的预期信用损失的计算方式和利息收入的计算方式。
自初始确认后，信用风险未显著增加的，划分为阶段一。这里的信用风险，新CAS22明确规定指的是金融工具预计存续期内发生违约的风险（即违约概率），因此，判断信用风险是否显著增加，也就是判断资产负债表日的违约风险是否自初始确认以来发生显著的变化。在阶段一下，新CAS22要求企业按照金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额计量减值准备，由此形成的减值准备增加或转回金额，调整当期损益。此外，在计算相关利息收入时，阶段一下要求按照金融资产账面余额（即不扣除减值准备的金额）与实际利率计算利息收入。
自初始确认后，信用风险显著增加的，划分为阶段二。在阶段二下，新CAS22要求企业按照金融工具整个存续期内的预期信用损失的金额计量减值准备，由此形成的减值准备增加或转回金额，调整当期损益。此外，在计算相关利息收入时，与阶段一相同，也按照金融资产账面余额（即不扣除减值准备的金额）与实际利率计算利息收入。
自初始确认后，信用风险显著增加并且已经发生信用减值的，划分为阶段三。当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。与现行CAS22相同，发生信用减值的客观证据主要包括诸如：发行方或债务人发生重大财务困难、债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等、债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步、债务人很可能破产或进行其他财务重组、发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失等。金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。已经发生减值的资产，即信用减值资产，与阶段二相同，应当按照整个存续期内的预期信用损失的金额计量减值准备，由此形成的减值准备增加或转回金额，调整当期损益。不过，与阶段二不同的是，阶段三的资产在计算利息收入时，要求按照金融资产的摊余成本（即扣除减值准备以后的金额）与实际利率计算利息收入。
金融工具在不同阶段中的转换可能是顺向的，也可能是逆向的。阶段三的金融工具有可能在下一个报告期间转为阶段二，阶段二的金融工具也有可能在下一个报告期间转为阶段一。无论是顺向还是逆向的转换，都要求根据当前所属的阶段对应的方法，计算减值损失和利息收入，相应的差额调整当期损益。
三个阶段的划分和相应的损失准备计算原则、利息收入计算原则，可用下图表示：
企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。为确保自金融工具初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失，企业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。组合的划分不应仅仅局限于账龄，可以是多维度的诸如债务人的行业、地区、规模等，力求将相同或类似信用风险的金融工具归入同一组合。
此外，新CAS22对于各个阶段的划分，还特别规定了两项例外规则：
对于自初始确认后判断为信用风险显著增加的项目，如果该项目的信用风险仍旧较低，则应当划分为阶段一。如果金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其合同现金流量义务的能力很强，并且即便较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化但未必一定降低借款人履行其合同现金流量义务的能力，该金融工具被视为具有较低的信用风险。
无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过 30 日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加。这个例外规则属于可推翻的假设，即如果企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过 30 日，信用风险自初始确认后仍未显著增加，则仍旧划分为阶段一。
因此，结合上述两项例外规则，金融工具在各个阶段下的判断标准可以归纳如下：
阶段一：
· 信用风险无显著增加；或
· 信用风险较低（可以直接假设信用风险无显著增加）
阶段二：
· 信用风险显著增加且不属于信用风险较低；或
· 逾期超过30天满足“可推翻的假设”
阶段三：
· 已发生信用减值
如前所述，不同阶段下，对于预期信用损失的计量原则不同，阶段一计算的是未来12个月内的预期信用损失，阶段二和三计算的是整个存续期内的预期信用损失。这里需要注意的是，所谓未来12个月内预期信用损失，并不是如字面上所理解的金融工具在未来12个月内将会发生的现金短缺（即未来12个月内的合同现金流和预计现金流的差额），而是指考虑未来12个月可能发生的违约事件将导致的整个存续期内的预期信用损失。与之相对应，整个存续期预期信用损失，指的是金融工具在整个存续期内所有可能发生的违约事件将导致的整个存续期内的预期信用损失。换言之，12个月内预期信用损失，是整个存续期预期信用损失中，仅仅由未来12个月内可能发生的违约事件所导致的部分。
在判断信用风险是否显著增加时，还需要注意以下事项：
在为确定是否发生违约风险而对违约进行界定时，
企业所采用的界定标准，应当与其内部针对相关金融工具的信用风险管理目标保持一致，并考虑财务限制条款等其他定性指标。
企业通常应当在金融工具逾期前确认该工具整个存续期预期信用损失。
企业在确定信用风险自初始确认后是否显著增加时，企业无须付出不必要的额外成本或努力即可获得合理且有依据的前瞻性信息的，不得仅依赖逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加；企业必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的逾期信息以外的单独或汇总的前瞻性信息的，可以采用逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加（比如前述的逾期30天的可推翻假设）。
企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑违约风险的相对变化，而非违约风险变动的绝对值。
比如，两个不同的金融工具，其中一个的违约概率由初始确认时的2%变为4%，而另一个由初始确认时的4%变为6%，从绝对值来看，两个金融工具的信用风险（违约概率）变化是相同的（均为2%），但是，如果看相对值，则前者的信用风险变化较大（100%相比50%）。
企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，
企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著增加时，应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。
购买或源生的信用减值资产
3
如前所述，购买和源生的信用减值资产不适用上述一般模型。所谓购买的信用减值资产，指的是企业在购入金融资产时，该金融资产已经发生信用减值。比如金融资产管理公司向商业银行打包购买不良贷款。所谓源生的信用减值资产，指的是金融资产在初始产生时，已经发生信用减值。比如，商业银行给予某客户一定的贷款额度，承诺未来在额度内该客户可以任意提取贷款（贷款承诺）。当该客户在提款时，已经发生了其他贷款的信用违约事件，但是商业银行并不知晓，仍旧依据承诺将贷款发放给该客户，该贷款在初始发放时就已经发生减值，即为源生的信用减值资产。
购买或源生的信用减值资产，因为已经发生减值，所以直接按照整个存续期预期信用损失计量减值准备，不需要也无必要再进行信用风险是否显著增加的判断。
金融工具要求按照公允价值初始确认，对于购买或源生的信用减值资产，由于初始确认时已经发生减值，其初始入账价值已经考虑了已发生的信用减值，因此，企业在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。
此外，对于购买或源生的信用减值资产，在计算利息收入时，应当按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。
预期信用损失的计量
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根据预期信用损失的定义，企业应当以违约风险为权重，对金融工具的未来现金短缺的现值（信用损失）进行加权平均，计算得出预期信用损失。企业应当评价一系列可能的结果从而确定无偏的概率加权平均金额。当然，新CAS22不需要企业穷尽所有的可能性，企业在评估可能性时，只需要考虑在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。
对于适用新CAS22有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：
（1）对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。
（2）对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第 21 号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。
（3）对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。
（4）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。
（5）对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。
预期信用损失的简易模型
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预期信用损失的一般模型涉及诸多参数的估计，对于非金融机构来说，这些参数并非轻易能够取得的。因此，新CAS22对于符合条件的资产，允许企业采用简易模型计算预期信用损失。
在简易模型下，不需要进行信用风险是否显著增加的判断，直接按照整个存续期预期信用损失计量减值准备。
简易模式仅仅适用于以下资产：
（1）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且该项目未包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第 14 号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。
（2）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且该项目包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。
（3）由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。
在进行上述（2）和（3）项中的会计政策选择时，企业可以针对应收款项、合同资产、应收融资租赁款、应收经营租赁款分别选择简易模型或者一般模型的减值会计政策。
新CAS22并未提供简易模型下具体计算方式的指引，不过，参考《国际财务报告准则第9号——金融工具》B5.5.35段，企业可以采用实务中惯用的方法计量预期信用损失，其中特别针对由收入准则规范的交易形成的应收款项，国际财务报告准则以举例的方式，提出可以采用“矩阵模型”来计算减值准备。所谓“矩阵模型”其实就是将应收款项按照其信用风险归类（比如账龄），然后每一个类别适用一个减值准备计提比例。该等计提比例应当在历史信息和经验的基础上确定。当然，如前所述，按照信用风险归类不应仅仅局限于账龄，可以是多维度的，诸如债务人的行业、地区、规模等，力求将相同或类似信用风险的金融工具归入同一组合。
各类减值准备的资产负债表列报项目
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新CAS22的减值会计处理适用的范围较广，针对不同类别的资产，其减值准备在资产负债表中的列报项目有所不同。
对于以摊余成本计量的金融资产、合同资产、租赁应收款等，其减值准备在资产负债表上作为相关金融资产的抵减项目列示（借：资产减值损失 贷：资产减值准备（作为资产抵减项））。
对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其减值准备在资产负债表中计入其他综合收益，不能影响相关资产的账面净值（借：资产减值损失 贷：其他综合收益）。实际上相当于将累计计入其他综合收益中的减值转入当期损益。
对于贷款承诺和财务担保，其减值准备在资产负债表作为预计负债列示（借：资产减值损失 贷：预计负债）。
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
十、金融工具相关利得和损失的确认
新CAS22在金融工具相关利得和损失的确认上，与现行CAS22的规定基本一致。主要变化有以下两项：
01
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除被投资单位宣告发放的股利计入当期损益外，其公允价值变动计入其他综合收益。以后期间当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益，不得计入当期损益。
02
指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
与现行CAS22一致，企业在三种情形下，可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。唯一的变化是，由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益；除此之外的其他公允价值变动计入当期损益。该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益，不得计入当期损益。
之所以如此规定，是为了避免企业因自身信用风险增加（财务状况变差）所引起的金融负债公允价值下降，反而导致在利润表中确认一项利得这种不合理的会计结果。
不过，如果按照上述规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进行处理会造成或扩大损益中的会计错配的，企业应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益。这种情况在实务中十分罕见。例如：某银行向客户提供贷款，并通过在市场上发行条款匹配（如未偿金额、还款安排、期限和币种均匹配）的债券来为该等贷款进行融资。同时，该贷款的合同条款允许贷款客户通过在市场上按公允价值购买上述债券并交付给银行来提前偿付其贷款。因此，银行将债券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益以减少会计错配（如果不进行该指定，以摊余成本计量的债券（负债）和以公允价值计量的含权贷款（资产）将在计量上形成错配）。由于合同规定的提前偿付权利，如果相应债券的信用质量下降（从而导致该负债的公允价值下跌），则银行贷款资产的公允价值也将下跌。该负债（债券）信用风险变化的影响将被一项金融资产（贷款）公允价值的相应变化所抵销。如果在其他综合收益中列报该负债信用风险变化的影响，则将导致利润表中的会计错配。据此，银行应当在利润表中列报该负债的所有公允价值变动（包括该负债信用风险变化的影响）。
本节所涉及的新旧准则相关条款比较：
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