文/有道财税
上篇文章讲了新会计准则下收入确认的五个步骤，那么在建筑行业应该怎么确认？会计科目和原来相比发生什么变化呢？ 结合施工企业2个案例我们来看一下新收入准则在建筑行业的使用。
1、合同履约成本
在新收入准则中考虑到很多企业是多种经营设置了'合同履约成本'作为成本核算的一级科目，其实，合同履约成本就是原来的'工程施工'。
如果企业还有工业生产，工程施工，设计服务，可以在合同履约成本下面设置工程施工，生产成本，社区服务等，分别核算不同板块的成本。
如果企业生产板块就只有工程施工可以设一个'工程施工'，就不用在'合同履约成本'下设明细'工程施工'。会计科目的使用在很大程度上由企业自己决定的。
合同履约成本核算企业为履行当前或预期取得的合同发生的不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算；
在会计核算上把这种成本科目都是归到'存货'，比如正在生产的在产品成本，包括工程施工的没有结转的成本，在会计报表上都是作为存货来反映。
企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
1、该成本与当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及因该合同而发生的其他成本。
2、该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；
3、该成本预期能够收回。
合同履约成本科目核算的内容实际就是原来'工程施工'科目核算的内容。
同时在准则中还规定企业下列支出发生时将其计入到当期损益：
1、管理费用。
2、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生的但未反映在合同价格中。
3、与履行义务中已履行部分相关的支出。
4、无法在尚未履行的与已履行的履行义务之间区分的相关支出。
已履行部分一般要转入到主营业务成本，不作为合同履约成本核算。
在这次准则中要求设立合同取得成本，是为了核算企业为了取得工程承包合同而发生的一些成本。
文件中规定，该科目核算为取得合同发生的预计能够收回的增量成本。所谓增量成本就是为取得这个合同才会发生的成本。有没有这个合同都会发生的成本不用在本科目核算。
在投标过程中，不管能不能中标都要发生的费用在期间费用核算。对合同取得成本进行摊销时，要把合同取得成本科目的发生额结转到销售费用。
案例，甲公司是一家咨询公司，通过竞标赢得了一个新客户，为取得与该客户的合同，甲公司为投标而发生的差旅费1万元，支付销售人员佣金5000元，甲公司预期这些支出未来均能够收回，此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况以及个人业绩，向销售部门的经理支付年度奖金1万元。
在这个案例中按照整体盈利情况、个人业绩、年度销售目标向部门经理支付的年度奖金和取得合同没有关系。
1万元差旅费和佣金5000元和合同似乎有关系，但是仔细分析一下，合同取得成本要列支的应该是增量成本， 当时为投标发生的1万元差旅费不管能不能中标都要发生，这不属于增量成本。
在这个题目里只有5000元的佣金属于增量成本，应该计到合同取得成本中。
'合同负债'科目用于核算企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，并在企业履行了相关义务之后转入收入。
客户支付的价款总额中包含了商品价款和增值税，由于增值税本身属于价外税并不代表企业需要向客户转让商品所获得的对价，故需要将其与合同负债进行区分。
合同负债，实际上就是原来用的预收账款。
合同资产用来核算企业在客户实际支付合同对价或者在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品，应当按照因已转让商品而有权收取的对价金额。
合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他因素。
收入准则中，这个科目可以理解为从原来应收账款中剥离出来的一部分内容。
为什么要从应收账款中剥离出'合同资产'这个科目？
例2，企业现在把一台彩电卖给了客户，客户说一个月后支付1万块钱的货款。一般账务处理
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税。
但是客户因为资金的问题一个月后付款纯粹就是为了拖延时间，也就是到了一个月期限对方一定会付款，那么，这个应收账款只和时间有关。
假如我们现在做了借应收账款，明天会计师事务所来审计向客户函证的时候，客户是承认的。
第2种情况，假如彩电卖给客户，客户说我们这儿没有信号，而销售方告诉他下个月就有电视信号了，这时候客户同意买彩电，但是要等下个月有电视信号才付钱。
这种情况下， 假如会计师事务所向消费者函证，消费者可能会说，他不欠钱，只欠一台彩电，如果下个月没有信号会把彩电退回。这种情况下，我们把这笔款项叫'应收账款'就不合适。
所以， 和时间流逝以外的原因有关的就设新科目'合同资产'。
借：合同资产
贷：主营业务收入
到下个月，有电视信号了
借：应收账款
贷：合同资产
从施工企业看，'合同资产'科目的设计很有必要，而且非常科学、合理， 因为新收入准则是按照履约进度确认收入的，收入是自己算出来的，业主是不承认的。
所以，只能先做借：合同资产，贷：主营业务收入。
等业主期末验工计价确认了完成的工程量后，才能做借：应收账款，贷：合同资产。这就是设立合同资产主要的原因。
按照新收入准则的规定，'合同资产'和'合同负债'将来在报表中要合并列示，这和原来的做法不一样。
例1：2018年1月1日，乙建筑公司与甲方签订了一项工程承包合同，根据双方合同，该工程的造价是6300万元，工程期限为一年半，乙公司负责工程的施工及全面管理，甲方按照第三方工程监理公司确认的工程完工量每半年和乙公司结算一次，预计2019年3月31日竣工。
预计可能发生的总成本4000万元，在新收入准则中要求按履约进度计算确认收入，履约进度可以按照产出法，也可以按照投入法来计算。
产出法是根据完成的工程量，比如完成的公路里程、完成的建筑平方米。
投入法一般指按照成本比例计算，就是按照累计发生的成本除以合同预计总成本计算履约进度。
合同累计发生的成本账上都有，合同预计总成本需要企业自己测算，就像做预算一样算出工程到完工可能要发生的总成本。
假定，这个工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内，所以我们按照成本比例确定履约进度。
2018年税率是10%
以下按每半年做一 次账务处理：
2018年6月30日，假定工程累计实际发生的成本是1500万元，乙公司与甲方结算了合同价款2500万，实际上只付了2000万的工程款（均不包含增值税额），我们假定乙公司与甲方结算时发生了增值税纳税义务，甲方在支付工程款的同时，支付其对应的增值税款。
1、2018年1月1日到6月30日实际发生成本费用。
借：合同履约成本1500万
贷：原材料/应付职工薪酬等1500万
2、2018年6月30日
履约进度=1500/4000=37.5%
合同总收入= 6300×37.5%=2362.5
借：合同资产-收入结转2362.5
贷：主营业务收入2362.5
在这里，收入是自行计算的， 2362.5万并不能形成一笔应收账款，先放到'合同资产'科目，在合同资产科目下可以设两个明细：收入结转和价款结算，'收入结转'在确认收入时会用到，主要是借方发生额。
确认完收入后，结转合同履约成本，按照新收入准则的说法叫分配履约成本。
借：主营业务成本1500万
贷：合同履约成本1500万
同时，因为甲方和乙方办理了结算手续，甲方已经确认完成2500万的工程量。
借：应收账款2750
贷：合同资产-价款结算2500
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）250
在这个环节乙方才产生纳税义务， 自己算主营业务收入的环节不产生纳税义务的。
收到了2200万
借：银行存款2200万
贷：应收账款2200万
当日，2018年6月30日，'合同资产'科目余额贷方137.5万元（2500-2362.5），
表明乙公司已经与客户结算但尚未履行履约义务金额为137.5万元，应在资产负债表作为合同负债合并列示。
2018年12月31日
工程累计实际发生成本3000万，乙公司与甲方结算合同价款1100万，乙公司实际收到价款1000万，不包含增值税款。假定乙公司与甲方结算时即发生增值税纳税义务，甲方在支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。
2018年7月1日到12月31日发生的成本
借：合同履约成本1500万
贷：原材料/应付职工薪酬1500万
2、2018年12月31日
履约进度=3000/4000=75%
合同收入=6300*75%-2362.5=2362.5
借：合同资产2362.5
贷：主营业务收入2362.5
借：主营业务成本1500
贷：合同履约成本1500
同时根据结算的情况
借：应收账款1210
贷：合同资产-价款结算1100
应交税费-应交增值（税销项税额）110
借：银行存款1100
贷：应收账款1100
当日，'合同资产'科目的金额为借方1125（2362.5-1100-137.5）万元，应在资产负债表中作为合同资产列示。
到了2019年3月31日，工程累计实际发生的成本是4100万，甲方与乙方结算了合同竣工价款2700万，并支付了剩余的工程款3300万，上述价款均不含增值税。假定乙公司与甲方结算时即发生增值税纳税义务，甲方在实际支付工程价款的同时支付增值税款。
3、201 9年1月1日到3月31日发生的有关的成本费用
借：合同履约成本1100
贷：原材料/应付职工薪酬1100
2019年3月31日
3月31日工程已经竣工决算， 履约进度已经是100%了，把剩余的所有收入做结转
借：合同资-收入结转1575
贷：主营业务收入1575
合同履约成本结转到主营业务成本，最后确认应收账款
借：应收账款2970
贷：合同资产-价款结算2700
应交税费-应交增值（税销项税额）270
收到剩余工程款3300万元
现在假定整个项目已经全部结束，款项已经收回，最后阶段'合同资产'的余额就变成了0。到了期末'合同资产'下的明细价款结算和收入结转两个明细科目，要对冲一下形成余额填到资产负债表上。刚才在举例没有举这两个科目对冲。
另外，施工企业也可以设置'合同结算'科目替代'合同资产'，以核算同一合同下属于某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置'合同结算-价款结算'科目反映定期与客户进行结算的金额，设置'合同结算-收入结转'科目反映按履约进度结转的收入金额。
资产负债表日，'合同结算'科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为'合同资产'或'其他非流动资产'项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为'合同负债'或'其他非流动负债'项目。
例2，大成建筑公司签订了一项不含税金额为240万元的建造合同（B项目），工期是三年。第一年实际发生的成本是130万，年末合同预计总成本是260万，与业主结算并收到了120万元不含税工程款和10.8万元的增值税税款。
大成建筑公司各年度相关会计处理如下：
1、第1年年末
履约进度=1300000/2600000=50%
合同收入=2400000*50%=1200000
借：合同结算-收入结转1200000
贷：主营业务收入1200000
成本结转
借：主营业务成本1300000
贷：工程施工-B项目合同成本1300000
借：银行存款1308000
贷：合同结算-价款结算1200000
应交税费-应交增值税（销项税额）108000
第1年由于合同预计总成本是260万，而合同总收入是240万预计发生总亏损20万，预计损失10万元，做如下账务处理：
借：主营业务成本100000
贷：预计负债100000
这是特别大的变化，原来要计提'合同减值准备'，现在是计提'预计负债'。
第2年实际发生的成本是40万，年末合同预计总成本是250万，与业主结算并收到了50万的不含税工程款，另外有4.5万的增值税。
第2年年末
履约进度=1700000/2500000=68%
合同收入=2400000*68%-1200000=432,000
第2年，
借：合同结算432,000
贷：主营业务收入432,000
借：主营业务成本400000
贷：工程施工-B项目合同成本400000
借：银行存款545,000
贷：合同结算-价款结算500000
应交税费-应交增值税（销项税额）45,000
年末合同预计总成本250万，而总收入是240万，预计发生的总亏损数是10万。由于累计已经有6.8万反映在损益中，第二年年末未来完工损失只有3.2万了，账务处理如下：
借：预计负债68000
贷：主营业务成本68,000
第3年，该项目实际发生的成本是100万，建造合同完工，与业主结算并收到剩余的70万元不含税工程款和6.3万元增值税。
第三完工了
履约进度=100%
合同收入=2400000-1200000-432000=768,000
借：合同结算-收入结转768000
贷：主营业务收入768,000
成本做结转
借：主营业务成本10000000
贷：工程施工-B项目合同成本10000000
同时
借：银行存款763,000
贷：合同结算700000
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）63,000
这个项目已经结束，预计损失就不存在了，就变成0。即预计负债的余额应该为0.将其全部转回。
借：预计负债32,000
借：主营业务成本32,000
通过这两个案例的学习，我们可以理解新收入准则在建筑业企业的应用了。
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